企業合并報表編制方法探析

李月鵬，尤春明

（1.黑龍江省煙草公司黑河市公司，黑龍江 黑河 164300；2.黑河學院經濟管理學院，黑龍江 黑河 164300）

企業合并報表編制方法探析

李月鵬1，尤春明2

（1.黑龍江省煙草公司黑河市公司，黑龍江 黑河 164300；2.黑河學院經濟管理學院，黑龍江 黑河 164300）

很多教材對企業合并財務報表的介紹相對復雜，條理性不強，給企業實務的操作和學生的學習帶來一定的困擾。通過介紹合并報表的基本思路和處理技巧，既能夠對企業實務操作起到指導作用，也能夠對高校學生的學習提供新的思維，更好地了解合并報表的工作。此外，很多書籍在所得稅處理問題方面都有或多或少的遺漏，在此將所得稅會計處理融入到每一個環節，使介紹的方法更具有可操作性。

企業報表；合并；所得稅會計

一、合并報表的總體原則

參與合并財務報表的兩個主題需是控制與被控制的關系，合并報表的主要思想是將兩個主體視為一個主體。

合并報表第一步，是將報表的數據相加，再用“一個主體”的思想將報表中重復記錄的部分消除。消除的方法之一是工作底稿法。

第二步，需要考慮我國會計準則的相關要求，分清同一控制的企業合并和非同一控制的企業合并。對于同一控制的企業，在合并資產負債表中，母子公司都按賬面價值反映，既除去被抵消的項目，合并數字反映的是母子公司資產與負債的賬面價值之和。對于非同一控制下的企業合并，按照準則要求，子公司的資產與負債須按照評估后公允價值反映（此時資產與負債的差值為可辨認凈資產公允價值），這樣合并報表中的最終數值為母公司賬面價值加上子公司視同公允價值計量的結果。

第三步，我們需要考慮作為同一企業，母公司長期股權投資和子公司所有者權益應當抵消。為保證商譽值不變，抵消前需要將母公司長期股權投資由原來的成本法調整成為權益法（追溯調整）。

商譽發生變化只有兩種情況：一是非同一控制合并，在合并日子公司資產和負債需要調整為公允價值，會出現暫時性差異進行所得稅處理時影響商譽；二是商譽減值（這方面賬務處理不屬于企業合并內容）。

第四步，考慮內部交易抵消處理，基本原理依然是將兩個公司看成一個公司。將原有個別報表賬務處理程序對合并報表中項目產生的影響消除（通過抵消分錄）。

所有以上步驟都要隨時考慮所得稅會計的影響，按照一定規律調整所得稅費用項目。

二、合并報表的具體步驟

文中抵消分錄為方便記憶，當分錄包含資產、負債、所有者權益中所有項目時，簡記為資產、負債、所有者權益。文中字母表示具體數值。

（一）合并日處理

1.同一控制企業合并

對同一控制合并，將母子公司雙方報表簡單相加，作為同一企業看待。首先應將母公司的長期股權投資與子公司所有者權益（賬面價值）抵消：

借：子公司所有者權益（賬面價值）A

貸：長期股權投資（同一控制母公司長期股權投資初始計量為被投資企業所有者權益賬面價值乘以持股比例）

少數股東權益（A×（1-持股比例））

2.非同一控制企業合并

（1）先調整子公司資產負債為評估后公允價值

借或貸：資產（子公司）（調整數）

借或貸：負債（子公司）（調整數）

（2）將母公司的長期股權投資與子公司所有者權益（公允價值）抵消

借：子公司所有者權益（調整后價值）（資本公積項目因（1）發生變化）B

貸：長期股權投資（非同一控制母公司長期股權投資初始計量為代價，且初始計量與子公司可辨認凈資產公允價值×持股比例進行比較，若小于需要對長期股權投資調增，使二者數值相等）

少數股東權益（B×（1-持股比例））

（3）考慮所得稅問題

考慮（1），由于調增或調減了資產與負債，計稅基礎（原報表數值）與賬面價值（調整后數值）產生暫時性差異，按照所得稅會計要求：

借：遞延所得稅資產（可抵扣暫時性差異×25%）

貸：遞延所得稅負債（應納稅暫時性差異×25%）

（二）合并期間每年末

1.同一控制合并。對同一控制合并雙方年末報表數據簡單相加，把母子公司作為同一企業看待，應將母公司的長期股權投資與子公司所有者權益（賬面價值）抵消：

（1）調整母公司長期股權投資和其他項目（由成本法調整為權益法）

借：長期股權投資（調整數）

貸：投資收益（（本年子公司凈利潤-分配股利）×持股比例）

未分配利潤（以前年度子公司凈利潤與分配股利之差與持股比例乘積）

資本公積（子公司以前年度和本年度資本公積變化×持股比例）

其他綜合收益（子公司以前年度和本年度其他綜合收益變化×持股比例）

外幣報表折算差額（子公司外幣報表折算差額變化數×持股比例）

（2）應將母公司的長期股權投資與子公司所有者權益（賬面價值）抵消：

借：子公司所有者權益（年末賬面價值）C

貸：長期股權投資（調整后數值）

少數股東權益（C×（1-持股比例））

（3）借：投資收益（本年子公司凈利潤×持股比例）

少數股東損益（本年子公司凈利潤×（1-持股比例））

未分配利潤（子公司報表期初數）

貸：提取盈余公積（所有者權益變動表項目）（子公司當年計提數）

向股東支付的股利（所有者權益變動表項目）（子公司當年支付數）

未分配利潤（子公司報表期末數）

（4）內部交易和所得稅（此部分單獨表述見下文）

2.非同一控制企業合并。對非同一控制母子公司報表簡單相加，作為同一企業看待，應將母公司的長期股權投資與子公司所有者權益（賬面價值）抵消：

（1）調整子公司報表項目

由于子公司個別報表中利潤的計算是延續合并日子公司資產與負債賬面價值的結果，而準則要求反映按公允價值計量的結果，所以子公司的報表項目需要單獨調整。調整思路如下：

識別由此影響的報表項目，考慮子公司的會計處理后報表中這些項目的期末數，考慮子公司以公允價值為基礎，會計處理后這些項目的期末數。對這兩個期末數的差異進行調整。

借：報表中各項目（應調整數）

貸：報表中各項目（應調整數）

資本公積（整數值與合并日調整數一致）

（2）考慮（1）中所得稅問題

①若（1）中對子公司凈利潤影響數為正：

借：所得稅費用（對利潤影響數×25%）

借：遞延所得稅資產（可抵扣暫時性差異）或貸：遞延所得稅負債（應納稅暫時性差異）

借或貸（同合并日）：商譽S

②若（1）中對子公司凈利潤影響數為負：

借：遞延所得稅資產（可抵扣暫時性差異）或貸：遞延所得稅負債（應納稅暫時性差異）

貸：所得稅費用（對利潤影響數×25%）

借或貸（同合并日）：商譽S

（3）調整母公司長期股權投資和其他項目（由成本法調整為權益法）

注：子公司調整后凈利潤是經過（1）（2）調整后的凈利潤

借：長期股權投資（調整數）

貸：投資收益（（本年子公司調整后凈利潤-分配股利）×持股比例）

未分配利潤（以前年度子公司調整后凈利潤與分配股利之差與持股比例乘積）H

資本公積（子公司以前年度和本年度資本公積變化×持股比例）

其他綜合收益（子公司以前年度和本年度其他綜合收益變化×持股比例）

外幣報表折算差額（子公司外幣報表折算差額變化數×持股比例）

（4）將母公司的長期股權投資與子公司所有者權益（公允價值）（調整后）抵消

借：子公司所有者權益（調整后價值）（資本公積項目因（1）發生變化）（未分配利潤因各年度凈利潤的調整而調整）D

貸：長期股權投資（（3）調整后）

少數股東權益（D×（1-持股比例））

（5）借：投資收益（本年子公司調整后凈利潤×持股比例）

少數股東損益（本年子公司調整后凈利潤×（1-持股比例））

未分配利潤（子公司報表調整后期初數）

貸：提取盈余公積（所有者權益變動表項目）（子公司當年計提數）

向股東支付的股利（所有者權益變動表項目）（子公司當年支付數）

未分配利潤（子公司報表調整后期末數）

（6）內部交易和所得稅（此部分單獨表述見下文）

（三）內部交易及所得稅處理

此部分內容無論是同一控制合并還是非同一控制合并均適用，內部交易處理首先分為逆流交易和順流交易。逆流交易比順流交易多做一個抵消分錄。交易后，考慮母子公司個別報表各項目的變化。考慮視同一個企業如何進行賬務處理以及報表中這些項目變化。兩種變化不一樣的地方需要調整。

1.逆流交易存貨。舉一個母子逆流交易后沒有對外銷售的例子，母子公司作為一個企業看，僅僅是將存貨挪了一個地方，無須賬務處理，所以以下幾個報表項目需要調整：

（1）借：營業收入（子公司記賬收入）

貸：營業成本（子公司結轉成本）

存貨（母公司存貨增值額）

（2）考慮所得稅

借：遞延所得稅資產（按（1）中調整產生的可抵扣暫時性差異）

貸：所得稅費用（按（1）對利潤影響數為負）（影響數×25%）

（3）在逆流交易中，調整分錄（1）（2）調整了子公司凈利潤，所以需要重新確認少數股東權益和少數股東損益。順流交易不考慮這個分錄。

借：少數股東權益（按（1）（2）對凈利潤影響數×（1-持股比例））

貸：少數股東損益（按（1）（2）對凈利潤影響數×（1-持股比例））

第二年仍沒有對外銷售，一個簡單的方法是先考慮資產負債表（除未分配利潤）和利潤表各項目調整后，擠未分配利潤項目。

（1）本年度存貨未動，利潤表項目不用調整，資產負債表只需將存貨調減，擠未分配利潤。

借：未分配利潤E

貸：存貨E

（2）考慮所得稅，簡單的方法是先考慮資產負債表（遞延所得稅資產）和（1）對利潤表影響數（0），擠未分配利潤項目。

借：遞延所得稅資產（E×25%）

貸：未分配利潤

2.逆流交易固定資產。把母子公司作為一個企業，僅僅是將固定資產挪了一個地方，無須賬務處理，只需照常計提折舊。而子公司做了固定資產處置，導致資產負債報表中固定資產項目減少，利潤表中營業外收入項目增加（假設盈利）。母公司做固定資產購進處理，導致固定資產項目增加，由于子公司固定資產減少數小于母公司固定資產的增加數，導致合計數比將母子公司視同一個企業的固定資產數大，需要調整。以后年度每年都應考慮固定資產項目和管理費用項目（假設辦公用設備）。由于屬于逆流交易，考慮少數股東權益問題。

舉例說明：

年底，假設子公司將原值100元，累計折舊50元的固定資產以150元出售給母公司。

當年調整分錄為：

（1）借：營業外收入100

貸：固定資產100（這個項目虛增100元）

（2）借：遞延所得稅資產100×25%

貸：所得稅費用100×25%

（3）借：少數股東權益100（1-25%）=75

貸：少數股東損益75

下一年度年底：

（1）考慮母公司個別報表折舊（五年，無殘值，直線法）后，固定資產項目為150-30=120。母子公司作為一個企業固定資項目應為50-10=40，考慮折舊影響管理費用項目，母公司個別報表為30，作為一個企業應為10，將資產負債表和利潤表項目考慮完畢后擠“未分配利潤”項目。

貸：固定資產40（120-40）

管理費用20（30-10）

（2）由于（1）對利潤影響數20，固定資產減少40產生可抵扣暫時性差異。

借：所得稅費用20×25%=5

遞延所得稅資產40×25%=10

三、合并報表的總結

第一，在非同一控制企業合并中，子公司由于公允價值問題的調整和內部交易的調整，總的思路是先考慮報表項目（除未分配利潤），最后擠未分配利潤。

第二，把母子公司作為一個整體考慮報表中各項目的調整數，可以使調整分錄變得簡潔明了。避免出現過多簡單分錄、容易遺漏的問題。

第三，所得稅處理是有規律可循的，首先看前一個調整分錄對利潤的影響數為正數還是負數，涉及借還是貸“所得稅費用”這個項目。再看前一個調整分錄產生的暫時性差異是應納稅還是可抵扣，涉及貸“遞延所得稅負債”還是借“遞延所得稅資產”。最后，擠“未分配利潤”項目。

［1］林斌.合并抵銷分錄編制方法解析［J］.財會月刊，2010，（9）：31-32.

［2］鄧亦文.內部存貨交易抵銷分錄編制技巧之我見［J］.會計之友，2013，（4）：20-30.

［責任編輯劉兆峰］

F275

A

1673-291X（2016）27-0088-04

2016-08-29

黑河學院人文社科項目“中俄財會制度趨同性研究”（RWY201608）

李月鵬（1978-），男，黑龍江富錦人，會計師，從事會計學研究；尤春明（1982-），男，黑龍江鐵力人，講師，碩士，從事財務會計研究。