作業成本法下高?？蒲许椖咳杀竞怂隳Ｊ綐嫿ㄑ芯?/h1>
2016-12-30 19:08:24吳曉晴
中國管理信息化 2016年20期
吳曉晴
（湖南農業大學 公共管理與法學學院，長沙 410128）
作業成本法下高校科研項目全成本核算模式構建研究
吳曉晴
（湖南農業大學 公共管理與法學學院，長沙 410128）
目前我國關于科研項目全成本核算并沒有統一的核算模式，高校的成本核算研究大多都集中在高校費用核算問題上，對科研的成本核算研究不多。本文通過對高校科研項目全成本核算的必要性與可行性的分析，提出建立基于作業成本法的高?？蒲许椖咳杀竞怂泱w系，總結了作業成本法運行過程中應注意的問題，并提出相關建議。
高校；科研項目；作業成本法；全成本核算
隨著科學技術的發展，國家對于科研經費的投入逐年增加，2009年，我國在科研領域的投入是1 257億美元，僅次于美國。大量的科研費用投入，使科研經費核算中存在的問題也日益顯現。一方面，由于缺乏科學系統的經費核算方法，目前中國高校科研經費核算只是簡單將直接成本作為項目成本，并沒有將間接成本分攤到具體的項目之中，對于間接費用的支出并沒有計入科研成本；另一方面，科研項目不對固定資產計提折舊，而從高校的事業經費中支出，不能全面反映科研項目組成員的人員經費。這會導致科研經費和事業經費的分配不合理，前者結余，后者虧空。因此建立一套全新的高校科研全成本核算迫在眉睫，也能為高?？蒲许椖康目茖W化管理提供了一定的參考。作業成本法的出現及其發展為高校科研項目全成本核算模式的構建提供了可能。與傳統成本計算法的優勢所不同的是，作業成本按照資源動因和成本動因分配間接資源耗費，使成本分配結果更趨于合理，從而為成本控制和管理決策創造了條件。
1 高?？蒲许椖咳杀竞怂愕谋匾?/h2>
對科研項目進行全成本核算首先是由國家科技部和財政部提出來的，卻由于受一些客觀原因的限制，以及科研項目本身的缺陷，使大多數高校忽視項目成本核算。宋小利認為目前高校的科研成本核算僅涉及課題組發生的部分直接費用，對于間接費用和期間費用幾乎沒有分攤，因此必須重視間接費用在成本核算里所占用的比例，盡快實現科研項目全成本核算，合理計算應計而未計入科研成本的間接成本。鄧敏、韓玉啟利用“課題制”對科研經費進行全成本核算，有利于真實反映科研經費的實際支出，加強對科研經費的核算與管理。黃永林，李茂峰針對目前高?？蒲许椖拷涃M管理中存在的問題，認為必須規范間接費用的成本核算，建立課題組勞務補償機制，從而改進現有的成本核算管理，實行動態分類的科學成本核算管理。王瑩認為我國高等院?？蒲许椖砍杀竞怂愕碾y點在于高校現行會計核算系統中無法直接取得詳細的間接成本的數據，也無法明確區分科研活動消耗的資源與教學活動的支出，而間接成本在成本核算中占的比例又比較大，核算結果不是很科學合理。
2 高校科研項目全成本核算的可行性
鄭易、趙冰、于文清系統闡釋了科研項目成本的內涵及成本核算的作用，明確了科研項目成本核算的基礎工作，并系統論述了科研項目成本核算的對象、科研項目成本計算期及成本核算應注意的原則。湛毅青認為高?？蒲许椖康耐耆杀居砂蒲腥斯ぴ趦鹊闹苯映杀疽约胺謹偟目蒲虚g接成本構成。顧全對中英兩國政府科研項目實行的全成本核算管理內容進行了對比研究，提出了我國現行科研項目全成本核算方法的完備性、核定計算標準的合理性和市場匹配性較差，必須實行新的科研項目全成本核算的辦法。吳靜瑜 認為完善高?？蒲许椖砍杀竞怂?，一方面必須推行全國統一的科研經費管理制度，通過統一的制度規范科研成本核算的范圍、科研間接成本分配依據，為科研成本核算的確認、計量工作提供現實保障；另一方面適當運用權責發生制的核算基礎進行科研成本核算。
由此可見，大部分的學者都將科研項目全成本核算作為改進科研項目管理的一項重要措施，但并沒有提出一套系統的具有針對性的成本核算方法。且對于全成本核算中的間接費用具體核算方法缺少詳盡的研究，高校的科研項目全成本核算依然存在問題。
3 作業成本視角下的高?？蒲许椖咳杀竞怂?/h2>
3.1高校的科研項目全成本核算
科研項目的全成本核算以整個科研項目實行過程中的所有消耗為基礎，不僅包括與科研項目直接相關的費用，也包括高校在科研項目運行過程中發生的與科研項目相關的其他費用，如管理費。因此，高?？蒲许椖康娜砍杀举M用由三部分組成：固定成本、變動成本、間接費用分攤。固定成本是指與科研項目相關的直接人員費用、儀器設備費用與房屋使用費用等；變動成本是指在運行科研項目時所產生的業務費、材料費、公共支出等費用；間接成本分攤是指將以前不計入成本核算的人力資本、固定資產折舊和管理成本等費用均分攤計入科研項目?？梢娙杀竞怂憧梢允钩杀竞怂銛祿鼮橥暾?、準確、及時，更能真實地反映高校科研項目全部耗費的情況，為費用補償與成本控制提高更準確的依據。
3.2作業成本法的優勢分析
作業成本法（ABC法），于20世紀80年代由美國哈佛大學的Robert S.Kaplan和Robin Cooper兩位會計學大師提出，是一種以“作業”為基礎，確認和計量耗用企業資源的所有作業，然后選擇成本動因，將所有的間接費用按照不同的間接費用分配率來分配給成本計算對象的一種計算方法。作業成本法在成本計算方法上突破了傳統成本法的束縛，使成本核算借助“作業”來完成，彌補了傳統的以產品為核心的成本核算所帶來的不足，為數據的使用者提供了更加真實的成本信息，也能給成本管理營造更為有利的條件。究其原因，作業成本法所運用的理論基礎是成本驅動因素，且其核算用三步程序分配間接費用，依據資源動因，將費用分配到作業，以作業作為歸集成本的成本庫，然后再依據多種作業動因，將作業成本分配到最終產品上去。正因為如此，管理者不得不尋求間接成本產生的動因，從成本動因上改進成本控制，消除非增值作業，提高增值作業的效率，持續降低成本、消除浪費。3.3基于作業成本法的高?？蒲许椖咳杀竞怂?/p>
作業成本法的基本原理是：“產品（成本對象）消耗作業，作業消耗資源，生產導致作業發生，作業導致成本的發生”。
作業成本法下的高?？蒲许椖咳杀竞怂隳Ｊ綐嫿?：首先，將科研項目成本費用依照資源動因分攤進入作業中心；然后，將作業中心歸集到的成本費用依照作業動因分攤進入成本對象（具體的科研項目）。其中，資源是指為了完成本次科研項目，產出作業所耗用的所有費用；作業是指操作消耗資源的具體過程。作業成本法將成本動因分為資源動因和作業動因兩類。資源動因是指各個作業中心間接成本所消耗成本費用的情況，是成本分攤計入作業中心的分攤標準。例如：勞務費的資源動因是人數數量，機器設備折舊的資源動因是使用年限，材料費的資源動因是材料數量。作業動因是對各個作業中心的消耗方式的分析，通常一般選擇可以量化的因素，例如：高?？蒲泄芾硖幹饕窃诮M織申報過程中產生管理費用，其作業動因就可以為申報的項目數量?？蒲械某杀举M用可以直接從會計明細賬中得到與之相關的數據，但是固定資產則需要按照權責發生制的要求，按照折舊支出計入成本費用。高校職能部門偏多，有的作業多部門完成，有的部門要進行多個作業。按其服務的性質劃分，可以簡單地將高校與科研相關的部門分為四大作業中心：業務活動作業中心（各院系實驗室）、設備資源管理作業中心（實驗室、后勤處）、信息輔助作業中心（網絡技術中心、檔案室、圖書館）、行政管理作業中心（科技處、財務處、人事處）。每一個科研項目即為成本核算對象。
作業成本法下的高?？蒲许椖咳杀竞怂愕暮怂懔鞒蹋阂浴案咝．a出形態—成本動因—成本歸集—間接成本分攤—單位成本（生均成本和項目科研成本）”為成本核算路徑，以高校產出形態為出發點，產出特點作為成本計算對象的劃分依據。根據不同的成本對象確認其直接成本和間接成本。其中直接成本直接計入成本核算對象，對于間接成本不能直接計入的，則利用作業成本法進行分攤計入，從而取得準確的科研項目全成本。直接費用主要由勞務費、材料費、設備費組成；間接費用由固定資產的折舊費、圖書館的輔助支出以及院系管理部門的行政支出所組成。成本分配的計算方法是：利用作業中心歸集的總成本除以作業動因量得到成本動因分配率；然后根據具體科研項目所消耗的作業動因量乘以該分配率，得出該科研項目的某項作業的成本，再將此項目所有作業上的成本進行匯總，得出該科研項目的全成本。
4 高?？蒲许椖咳杀竞怂愕乃伎寂c建議
作業成本法在我國高?？蒲谐杀竞怂阒械膽醚芯坎粌H取得一定的理論成果，而且對于推進國家科研經費管理制度改革以及高校科研經費管理工作均發揮了重要的指導作用。作業成本法是一項比較系統性的成本計算方法，其實施過程需要各部門、各個方面的全力配合，需要人力、物力、財力的全方位投入。根據高校自身的特點，在進行高?？蒲许椖咳杀竞怂銜r，關于作業成本法的運用提出三點思考：第一，對于如何劃分科研和教學之間的界限，一定要找到一個合理、科學的劃分標準；第二，對于不同科研項目之間的界限，例如折舊費、場地維護費等，可以利用項目所占面積作為劃分界限，但是對于比較復雜的情況，例如高壓電源一類的設備，簡單的劃分標準就不再合理了，是否可以采用強度、時間等標準需要在實踐中得到結論；第三，對于成本動因的選擇存在一定的主觀因素，會計人員因主觀好惡而采用的某種不符合實際的成本動因進行成本核算，必然會影響成本核算的準確性，這種情況也并不少見。
因此，對于完善作業成本法在高校的運用，首先需要完善制度化建設。科研項目全成本核算的順利開展，需要科研經費管理制度的保障，這便要求國家和學校兩方面共同對科研經費管理制度進行完善。對于高校而言，制定相關的成本控制政策與獎懲制度。其次，大力加強高?？蒲许椖砍杀竞怂愕男畔⒒ㄔO。資源的歸集與處理、間接費用的多分配標準、成本核算的復雜化都必須有先進的信息處理技術與管理制度才能完成。最后，成立部門機構，建立完善的成本監督系統，完成對高校科研項目核算數據的收集，核定資源動因與作業動因，對于科研項目全成本核算的運行狀況進行全程監管。
主要參考文獻
［1］宋小利.高等院?？蒲薪涃M核算存在的問題及對策［J］.現代審計與經濟，2002（3）.
［2］鄧敏，韓玉啟.基于課題制對高等學校科研經費全成本核算的問題研究［J］.南京理工大學學報：社會科學版，2007（2）.
［3］黃永林，李茂峰.我國高校科研經費管理政策與制度存在的主要問題及其對策建議［J］.教育與經濟，2013（3）.
［4］王瑩.論高校科研項目成本核算［J］.時代金融，2014（32）.
［5］鄭易，趙冰，于文清.試論科技研究項目成本核算［J］.黃河水利職業技術學院學報，2002（4）.
［6］湛毅青，歐陽花，劉愛東.高?？蒲许椖客耆杀狙a償問題研究［J］.科學學研究，2010（3）.
［7］顧全.科研項目經費管理：中英比較研究［J］.科研管理，2012（1）.
［8］吳靜瑜.完善高?？蒲薪涃M成本核算的思考［J］.合作經濟與科技，2015（12）.
［9］李淑霞，劉志新.高校科研全成本核算研究［J］.中國財政，2009（10）.
［10］張海蘭，李淑霞.作業成本法在高校成本核算中的應用［J］.財務與會計，2008（13）.
［11］劉霞玲.運用作業成本法構建高校全成本核算體系［J］.財會月刊，2014（1）.
［12］王平心.作業成本計算理論與應用研究［M］.大連：東北財經大學出版社，2001.
10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.20.001
G647.5
A
1673-0194（2016）20-0004-02
2016-09-02
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吳曉晴
（湖南農業大學 公共管理與法學學院，長沙 410128）
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吳曉晴
（湖南農業大學 公共管理與法學學院，長沙 410128）
目前我國關于科研項目全成本核算并沒有統一的核算模式，高校的成本核算研究大多都集中在高校費用核算問題上，對科研的成本核算研究不多。本文通過對高校科研項目全成本核算的必要性與可行性的分析，提出建立基于作業成本法的高?？蒲许椖咳杀竞怂泱w系，總結了作業成本法運行過程中應注意的問題，并提出相關建議。
高校；科研項目；作業成本法；全成本核算
隨著科學技術的發展，國家對于科研經費的投入逐年增加，2009年，我國在科研領域的投入是1 257億美元，僅次于美國。大量的科研費用投入，使科研經費核算中存在的問題也日益顯現。一方面，由于缺乏科學系統的經費核算方法，目前中國高校科研經費核算只是簡單將直接成本作為項目成本，并沒有將間接成本分攤到具體的項目之中，對于間接費用的支出并沒有計入科研成本；另一方面，科研項目不對固定資產計提折舊，而從高校的事業經費中支出，不能全面反映科研項目組成員的人員經費。這會導致科研經費和事業經費的分配不合理，前者結余，后者虧空。因此建立一套全新的高校科研全成本核算迫在眉睫，也能為高?？蒲许椖康目茖W化管理提供了一定的參考。作業成本法的出現及其發展為高校科研項目全成本核算模式的構建提供了可能。與傳統成本計算法的優勢所不同的是，作業成本按照資源動因和成本動因分配間接資源耗費，使成本分配結果更趨于合理，從而為成本控制和管理決策創造了條件。
1 高?？蒲许椖咳杀竞怂愕谋匾?/h2>
對科研項目進行全成本核算首先是由國家科技部和財政部提出來的，卻由于受一些客觀原因的限制，以及科研項目本身的缺陷，使大多數高校忽視項目成本核算。宋小利認為目前高校的科研成本核算僅涉及課題組發生的部分直接費用，對于間接費用和期間費用幾乎沒有分攤，因此必須重視間接費用在成本核算里所占用的比例，盡快實現科研項目全成本核算，合理計算應計而未計入科研成本的間接成本。鄧敏、韓玉啟利用“課題制”對科研經費進行全成本核算，有利于真實反映科研經費的實際支出，加強對科研經費的核算與管理。黃永林，李茂峰針對目前高?？蒲许椖拷涃M管理中存在的問題，認為必須規范間接費用的成本核算，建立課題組勞務補償機制，從而改進現有的成本核算管理，實行動態分類的科學成本核算管理。王瑩認為我國高等院?？蒲许椖砍杀竞怂愕碾y點在于高校現行會計核算系統中無法直接取得詳細的間接成本的數據，也無法明確區分科研活動消耗的資源與教學活動的支出，而間接成本在成本核算中占的比例又比較大，核算結果不是很科學合理。
2 高校科研項目全成本核算的可行性
鄭易、趙冰、于文清系統闡釋了科研項目成本的內涵及成本核算的作用，明確了科研項目成本核算的基礎工作，并系統論述了科研項目成本核算的對象、科研項目成本計算期及成本核算應注意的原則。湛毅青認為高?？蒲许椖康耐耆杀居砂蒲腥斯ぴ趦鹊闹苯映杀疽约胺謹偟目蒲虚g接成本構成。顧全對中英兩國政府科研項目實行的全成本核算管理內容進行了對比研究，提出了我國現行科研項目全成本核算方法的完備性、核定計算標準的合理性和市場匹配性較差，必須實行新的科研項目全成本核算的辦法。吳靜瑜 認為完善高?？蒲许椖砍杀竞怂?，一方面必須推行全國統一的科研經費管理制度，通過統一的制度規范科研成本核算的范圍、科研間接成本分配依據，為科研成本核算的確認、計量工作提供現實保障；另一方面適當運用權責發生制的核算基礎進行科研成本核算。
由此可見，大部分的學者都將科研項目全成本核算作為改進科研項目管理的一項重要措施，但并沒有提出一套系統的具有針對性的成本核算方法。且對于全成本核算中的間接費用具體核算方法缺少詳盡的研究，高校的科研項目全成本核算依然存在問題。
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3.1高校的科研項目全成本核算
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3.2作業成本法的優勢分析
作業成本法（ABC法），于20世紀80年代由美國哈佛大學的Robert S.Kaplan和Robin Cooper兩位會計學大師提出，是一種以“作業”為基礎，確認和計量耗用企業資源的所有作業，然后選擇成本動因，將所有的間接費用按照不同的間接費用分配率來分配給成本計算對象的一種計算方法。作業成本法在成本計算方法上突破了傳統成本法的束縛，使成本核算借助“作業”來完成，彌補了傳統的以產品為核心的成本核算所帶來的不足，為數據的使用者提供了更加真實的成本信息，也能給成本管理營造更為有利的條件。究其原因，作業成本法所運用的理論基礎是成本驅動因素，且其核算用三步程序分配間接費用，依據資源動因，將費用分配到作業，以作業作為歸集成本的成本庫，然后再依據多種作業動因，將作業成本分配到最終產品上去。正因為如此，管理者不得不尋求間接成本產生的動因，從成本動因上改進成本控制，消除非增值作業，提高增值作業的效率，持續降低成本、消除浪費。3.3基于作業成本法的高?？蒲许椖咳杀竞怂?/p>
作業成本法的基本原理是：“產品（成本對象）消耗作業，作業消耗資源，生產導致作業發生，作業導致成本的發生”。
作業成本法下的高?？蒲许椖咳杀竞怂隳Ｊ綐嫿?：首先，將科研項目成本費用依照資源動因分攤進入作業中心；然后，將作業中心歸集到的成本費用依照作業動因分攤進入成本對象（具體的科研項目）。其中，資源是指為了完成本次科研項目，產出作業所耗用的所有費用；作業是指操作消耗資源的具體過程。作業成本法將成本動因分為資源動因和作業動因兩類。資源動因是指各個作業中心間接成本所消耗成本費用的情況，是成本分攤計入作業中心的分攤標準。例如：勞務費的資源動因是人數數量，機器設備折舊的資源動因是使用年限，材料費的資源動因是材料數量。作業動因是對各個作業中心的消耗方式的分析，通常一般選擇可以量化的因素，例如：高?？蒲泄芾硖幹饕窃诮M織申報過程中產生管理費用，其作業動因就可以為申報的項目數量?？蒲械某杀举M用可以直接從會計明細賬中得到與之相關的數據，但是固定資產則需要按照權責發生制的要求，按照折舊支出計入成本費用。高校職能部門偏多，有的作業多部門完成，有的部門要進行多個作業。按其服務的性質劃分，可以簡單地將高校與科研相關的部門分為四大作業中心：業務活動作業中心（各院系實驗室）、設備資源管理作業中心（實驗室、后勤處）、信息輔助作業中心（網絡技術中心、檔案室、圖書館）、行政管理作業中心（科技處、財務處、人事處）。每一個科研項目即為成本核算對象。
作業成本法下的高?？蒲许椖咳杀竞怂愕暮怂懔鞒蹋阂浴案咝．a出形態—成本動因—成本歸集—間接成本分攤—單位成本（生均成本和項目科研成本）”為成本核算路徑，以高校產出形態為出發點，產出特點作為成本計算對象的劃分依據。根據不同的成本對象確認其直接成本和間接成本。其中直接成本直接計入成本核算對象，對于間接成本不能直接計入的，則利用作業成本法進行分攤計入，從而取得準確的科研項目全成本。直接費用主要由勞務費、材料費、設備費組成；間接費用由固定資產的折舊費、圖書館的輔助支出以及院系管理部門的行政支出所組成。成本分配的計算方法是：利用作業中心歸集的總成本除以作業動因量得到成本動因分配率；然后根據具體科研項目所消耗的作業動因量乘以該分配率，得出該科研項目的某項作業的成本，再將此項目所有作業上的成本進行匯總，得出該科研項目的全成本。
4 高?？蒲许椖咳杀竞怂愕乃伎寂c建議
作業成本法在我國高?？蒲谐杀竞怂阒械膽醚芯坎粌H取得一定的理論成果，而且對于推進國家科研經費管理制度改革以及高校科研經費管理工作均發揮了重要的指導作用。作業成本法是一項比較系統性的成本計算方法，其實施過程需要各部門、各個方面的全力配合，需要人力、物力、財力的全方位投入。根據高校自身的特點，在進行高?？蒲许椖咳杀竞怂銜r，關于作業成本法的運用提出三點思考：第一，對于如何劃分科研和教學之間的界限，一定要找到一個合理、科學的劃分標準；第二，對于不同科研項目之間的界限，例如折舊費、場地維護費等，可以利用項目所占面積作為劃分界限，但是對于比較復雜的情況，例如高壓電源一類的設備，簡單的劃分標準就不再合理了，是否可以采用強度、時間等標準需要在實踐中得到結論；第三，對于成本動因的選擇存在一定的主觀因素，會計人員因主觀好惡而采用的某種不符合實際的成本動因進行成本核算，必然會影響成本核算的準確性，這種情況也并不少見。
因此，對于完善作業成本法在高校的運用，首先需要完善制度化建設。科研項目全成本核算的順利開展，需要科研經費管理制度的保障，這便要求國家和學校兩方面共同對科研經費管理制度進行完善。對于高校而言，制定相關的成本控制政策與獎懲制度。其次，大力加強高?？蒲许椖砍杀竞怂愕男畔⒒ㄔO。資源的歸集與處理、間接費用的多分配標準、成本核算的復雜化都必須有先進的信息處理技術與管理制度才能完成。最后，成立部門機構，建立完善的成本監督系統，完成對高校科研項目核算數據的收集，核定資源動因與作業動因，對于科研項目全成本核算的運行狀況進行全程監管。
主要參考文獻
［1］宋小利.高等院?？蒲薪涃M核算存在的問題及對策［J］.現代審計與經濟，2002（3）.
［2］鄧敏，韓玉啟.基于課題制對高等學校科研經費全成本核算的問題研究［J］.南京理工大學學報：社會科學版，2007（2）.
［3］黃永林，李茂峰.我國高校科研經費管理政策與制度存在的主要問題及其對策建議［J］.教育與經濟，2013（3）.
［4］王瑩.論高校科研項目成本核算［J］.時代金融，2014（32）.
［5］鄭易，趙冰，于文清.試論科技研究項目成本核算［J］.黃河水利職業技術學院學報，2002（4）.
［6］湛毅青，歐陽花，劉愛東.高?？蒲许椖客耆杀狙a償問題研究［J］.科學學研究，2010（3）.
［7］顧全.科研項目經費管理：中英比較研究［J］.科研管理，2012（1）.
［8］吳靜瑜.完善高?？蒲薪涃M成本核算的思考［J］.合作經濟與科技，2015（12）.
［9］李淑霞，劉志新.高校科研全成本核算研究［J］.中國財政，2009（10）.
［10］張海蘭，李淑霞.作業成本法在高校成本核算中的應用［J］.財務與會計，2008（13）.
［11］劉霞玲.運用作業成本法構建高校全成本核算體系［J］.財會月刊，2014（1）.
［12］王平心.作業成本計算理論與應用研究［M］.大連：東北財經大學出版社，2001.
10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.20.001
G647.5
A
1673-0194（2016）20-0004-02
2016-09-02
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