公益性生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量探討

王朋吾（哈爾濱商業(yè)大學(xué)　會計(jì)學(xué)院，黑龍江　哈爾濱　150028）

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公益性生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量探討

王朋吾
（哈爾濱商業(yè)大學(xué)會計(jì)學(xué)院，黑龍江哈爾濱150028）

[摘要]在現(xiàn)行的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中，第一次提到了公益性生物資產(chǎn)，確定了公益性生物資產(chǎn)的概念、成本構(gòu)成等內(nèi)容，但是沒有明確指出公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值如何計(jì)量。通過分析公益性生物資產(chǎn)的含義、特征及確認(rèn)，對比分析了市場法、成本法和收益法三種資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法的具體應(yīng)用程序和優(yōu)缺點(diǎn)，對收益法進(jìn)行改進(jìn)，提出采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法來計(jì)量公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值，以期能夠科學(xué)準(zhǔn)確的測算其價(jià)值。

[關(guān)鍵詞]公益性生物資產(chǎn)；價(jià)值計(jì)量；未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法

一、引言

在現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，第一次提到了公益性生物資產(chǎn)，確實(shí)了公益性生物資產(chǎn)的涵義和成本，指出公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是對于公益性生物資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量沒有給出詳細(xì)的規(guī)定。準(zhǔn)則認(rèn)為，公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值按照歷史成本計(jì)量，筆者認(rèn)為這一規(guī)定值得商榷。資產(chǎn)成本在某種意義上來說就是資產(chǎn)的歷史價(jià)值。那么，公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值究竟該如何計(jì)量？

二、公益性生物資產(chǎn)涵義、特征及確認(rèn)

(一)公益性生物資產(chǎn)的涵義

公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。按照會計(jì)核算方法的不同，生物資產(chǎn)可以劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。公益性生物資產(chǎn)目的與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有著本質(zhì)的不同，消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的目的主要是直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)收益，但是公益性生物資產(chǎn)的目的主要是防護(hù)保護(hù)生態(tài)自然環(huán)境，不會給企業(yè)直接帶來經(jīng)濟(jì)收益，但具有隱性收益，企業(yè)能夠從其他相關(guān)方面獲得隱性經(jīng)濟(jì)收益，例如防風(fēng)固沙林和水土保持林能夠防風(fēng)固沙保護(hù)水土，水源涵養(yǎng)林能夠美化環(huán)境，因此，公益性生物資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量，不能僅僅只考慮資產(chǎn)本身的價(jià)值，還要考慮與其相關(guān)的隱性價(jià)值。

(二)公益生物資產(chǎn)的特征

一是公益性生物資產(chǎn)具有流動(dòng)和非流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì)。公益性生物資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營過程依托于土地，離開土地?zé)o法生存，具有非流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì)，同時(shí)，其自身價(jià)值不斷增值，具有流動(dòng)資產(chǎn)性質(zhì)。二是公益性生物資產(chǎn)的存在具有永續(xù)性。這一特征是由林木資產(chǎn)性質(zhì)決定的，在我國，林木資產(chǎn)受到國家森林法的保護(hù)，以法律的形式規(guī)定各個(gè)林業(yè)單位的采伐數(shù)量，來保證林木經(jīng)營的永續(xù)性。三是公益性生物資產(chǎn)預(yù)期價(jià)值具有綜合性。其價(jià)值不僅僅在于林木本身價(jià)值，還體現(xiàn)以林木為生存條件的林內(nèi)動(dòng)植物、微生物等在內(nèi)的生物群落和生態(tài)環(huán)境。因此公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值具有綜合性特點(diǎn)。

(三)公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)

確認(rèn)是指通過一定的標(biāo)準(zhǔn)，辨認(rèn)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)是否符合會計(jì)要素的標(biāo)準(zhǔn)，如何核算以及最終在會計(jì)報(bào)表中如何反映的過程。會計(jì)確認(rèn)按照確認(rèn)時(shí)間的不同，可以分為初始確認(rèn)和再確認(rèn)。某項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)不僅要符合資產(chǎn)的涵義，而且要滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件：與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；與該資產(chǎn)有關(guān)的成本能夠可靠計(jì)量。

公益性生物資產(chǎn)確認(rèn)要考慮下面幾點(diǎn)：一是公益性生物資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或者控制的林木資源。擁有是指擁有該資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)，控制是指控制著與該資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。企業(yè)未擁有或者控制的生物資產(chǎn)不能確認(rèn)為公益性生物資產(chǎn)。二是公益性生物資產(chǎn)能給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益。公益性生物資產(chǎn)不能給企業(yè)帶來直接經(jīng)濟(jì)收益，但是通過對資源生態(tài)環(huán)境的保護(hù)能帶來隱性潛在的利益，也符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。三是公益性生物資產(chǎn)相關(guān)成本能夠可靠計(jì)量。公益性生物資產(chǎn)的成本不同于一般資產(chǎn)的成本。林木類公益性生物資產(chǎn)成本只能估算，對天然林木的成本更難以估算。新準(zhǔn)則規(guī)定天然林木類生物資產(chǎn)要按照名義金額確認(rèn)。估算成本或者名義金額確定成本都顯示公益性生物資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。四是林木類公益性生物資產(chǎn)是由過去的交易或者事項(xiàng)形成的。只有由已經(jīng)完成的交易或事項(xiàng)形成的資產(chǎn)才能確認(rèn)為公益性生物資產(chǎn)。

三、資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法的比較

資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量是對資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行測算的一種活動(dòng)，計(jì)量方法因資產(chǎn)的不同有著不同計(jì)量方法，按照分析原理和技術(shù)路線不同，這些方法可以歸納為市場法、成本法與收益法。

(一)市場法

市場法是利用市場中類似的資產(chǎn)的交易價(jià)格，經(jīng)過對比分析以測算資產(chǎn)價(jià)值的方法。市場法的核心是要找到可靠的對比參照物，計(jì)量資產(chǎn)和對比資產(chǎn)要高度的相似。應(yīng)用市場法有兩個(gè)前提條件：一是要有一個(gè)接近完全競爭有效的資產(chǎn)市場；二是比照資產(chǎn)和被評估資產(chǎn)相互對比的指標(biāo)數(shù)據(jù)能夠搜集到。市場法是最簡單有效的資產(chǎn)評估方法，能真實(shí)有效反映資產(chǎn)市場價(jià)值，其相互對比的指標(biāo)數(shù)據(jù)能夠直接從市場取得，評估值能夠真實(shí)地反映資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)格，評價(jià)結(jié)果容易被理解和接受。市場法的使用需要競爭有效活躍的市場作為前提。公益性生物資產(chǎn)因其自身的特殊性不存在一個(gè)充分活躍有效的資產(chǎn)交易市場，并且可供參照的生物資產(chǎn)很難選取，因此，不適合采用市場法來計(jì)量公益性生物資產(chǎn)價(jià)值。

(二)成本法

成本法是估計(jì)出被評估資產(chǎn)重置成本，估算出被評估資產(chǎn)的貶值，用重置成本減去各種貶值后的價(jià)值即是被評估資產(chǎn)的成本。采用成本法評估資產(chǎn)，一是要測算被評估資產(chǎn)的重置成本，二是要根據(jù)被評估資產(chǎn)使用壽命測算被評估資產(chǎn)的各種貶值，最后測算出被評估資產(chǎn)的價(jià)值。這一方法充分考慮了資產(chǎn)的有形和無形損耗，評估結(jié)果相對合理，被廣泛應(yīng)用，但是成本法測算工作量比較大，而且要以歷史相關(guān)數(shù)據(jù)為依據(jù)。

公益性生物資產(chǎn)依附于土地存在，一般情況下不會重置，測算重置成本較為困難。公益性生物資產(chǎn)的使用年限一般都比較長，因土地的稀缺性、林木資產(chǎn)生長的緩慢性和增值性，不會存在貶值情況。因此，也不適合采用成本法來計(jì)量公益性生物資產(chǎn)價(jià)值。

(三)收益法

收益法是將被評估資產(chǎn)的預(yù)期收益按照預(yù)期折現(xiàn)率折現(xiàn)來測算資產(chǎn)價(jià)值的一種方法。收益法是目前較為成熟、使用較廣的評估方法。收益法認(rèn)為，資產(chǎn)未來的收益決定其價(jià)值，未來收益越高，資產(chǎn)的價(jià)值越大。收益性的應(yīng)用前提：一是資產(chǎn)的未來預(yù)期收益可以預(yù)測并可以用貨幣量化；二是折現(xiàn)率確定；三是資產(chǎn)未來收益的年限確定。公益性生物資產(chǎn)的未來收益體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)收益、生態(tài)收益和社會收益三方面，可以用未來的現(xiàn)金流量來測算，滿足第一個(gè)前提。折現(xiàn)率可以選擇預(yù)期收益率或者公益性生物資產(chǎn)的平均利潤率，滿足第二個(gè)前提。公益性生物資產(chǎn)的永續(xù)性決定了不滿足收益法的第三個(gè)前提。因此，不能直接使用收益法來計(jì)量公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值。

四、公益性生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法——未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法

未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是對公益性生物資產(chǎn)的未來收益的現(xiàn)金流量及其風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)期，然后選擇合適的折現(xiàn)率，將未來收益現(xiàn)金流量折合成現(xiàn)值的方法，是未來年限假設(shè)無限大的收益法的改進(jìn)形式。其計(jì)算公式可以寫為其中P為公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值，NCFt為第t年收益的現(xiàn)金凈流量，K為預(yù)期收益的折現(xiàn)率，t→∞表示未來使用年限趨向于正無窮大。未來現(xiàn)金流量法既考慮了公益性生物資產(chǎn)未來收益的綜合性，又考慮到使用年限的永續(xù)性，還通過設(shè)置合理的折現(xiàn)率規(guī)避了未來收益的不確定性，因此，能比較科學(xué)的計(jì)量公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值。

五、結(jié)語

公益性生物資產(chǎn)是當(dāng)下會計(jì)領(lǐng)域值得進(jìn)一步深入研究的問題。本文首先分析了公益性生物資產(chǎn)的涵義和本質(zhì)，指出其目標(biāo)具有公益性。然后結(jié)合資產(chǎn)的特點(diǎn)，論述了公益性生物資產(chǎn)的特征。其次明確了其確認(rèn)的條件。再次，對比分析了市場法、成本法和收益法三種價(jià)值計(jì)量方法的具體應(yīng)用程序和優(yōu)缺點(diǎn)。最后，在上述基礎(chǔ)上，對收益法進(jìn)行改進(jìn)，提出采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法來計(jì)量公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值，以期能夠科學(xué)準(zhǔn)確的測算其價(jià)值。

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[責(zé)任編輯：王鳳娟]

[作者簡介]王朋吾(1977-)，陜西興平人，哈爾濱商業(yè)大學(xué)會計(jì)學(xué)院講師，會計(jì)學(xué)碩士。研究方向：財(cái)務(wù)管理理論與方法。

[收稿日期]2016-02-14

[文章編號]1009-6043（2016）02-0117-02

[中圖分類號]F275

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]B