新會計準則下資產減值準備的應用分析

張建成（哈爾濱市阿城區農業機械化學校，黑龍江　哈爾濱　150300）

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新會計準則下資產減值準備的應用分析

張建成
（哈爾濱市阿城區農業機械化學校，黑龍江哈爾濱150300）

[摘要]對短期投資、壞賬、存貨、長期投資、固定資產、無形資產、在建工程、委托貸款計提減值準備，在具體操作過程中范圍、確認、計量的彈性較大，容易出現差錯。對比歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量五種計量方法的優缺點，對容易產生問題的具體項目進行了詳盡的應用性分析。提出對計提資產減值準備進行操作利潤的對策：改善準則應用的經濟環境；對可回收金額進行完善；完善資產減值準備規范的具體操作性；增強會計從業者的綜合能力，提高會計人員專業水平。

[關鍵詞]新會計準則；資產減值準備；應用分析

一、資產減值準備的意義及范圍

資產減值準備是指企業在過去交易和事項所形成的、是由企業所擁有或者所控制的、在未來可以給企業創造經濟利益的資源。因此，對資產將來帶來的經濟利益金額如果小于原來資產的賬面成本差額，原則上不能在資產負債表上列為資產，應作為資產減值損失，提取資產減值準備。資產作為最重要的會計要素，財務報表使用者所關注企業的重要會計內容就是與資產相關的各項會計資料。因此企業面臨的風險和不確定性越來越大，資產的價值也在不斷變化，企業如果還是延用歷史成本計價，企業資產的真實情況可能會受到比較大的干擾，相關的財務報告將失去真實性。因此，在企業的經營環境發生變化可能導致資產價格的較大變化，資產是以歷史成本計價的可能將不再具有為報表使用者提供客觀準確的會計資料。這就有必要為反映企業資產真實面貌而計提資產減值準備。

1.短期投資跌價準備。期末企業應對所有的短期投資重新進行檢驗，同時將其取得時的成本也就是歷史成本與在活躍市場的市價按照孰低法進行計量，將低于歷史成本金額計入投資性損失。

2.壞賬準備。企業根據以往經驗，在會計期末財務應對債務清償能力進行估算，對預計可能發生而不能清償的壞賬按一定比例計提壞賬損失。

3.存貨跌價準備。企業在期末對存貨進行全面核查時，如果存在存貨毀損、陳舊過時以及銷售價格低于成本等，致使存貨成本高于可變現凈值，則應按可變現凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準備。

4.長期投資減值準備。當被投資企業經營狀況發生較大變化時，投資企業應對長期投資進行全面核查，對于長期投資市場價格的下跌，在可以預計的未來該投資并不能恢復，應按照規定對該長期投資計提減值準備。

5.固定資產減值準備。企業在期末應該對價值較高的固定資產賬面價值同可回收金額按照孰低法的原則進行計量，對于賬面價值小于可收回金額的則需要對該項固定資產計提固定資產減值準備。

6.無形資產減值準備。期末企業應對數額較大的無形資產進行全面核實測算，對那些已不能給企業帶來經濟利益，該項無形資產是否已被其他先進技術取代，為企業創造經濟利益的能力受到影響，應計算其剩余價值進行客觀分析，將可收回金額低于其賬面價值的差額，計提無形資產減值準備。

7.在建工程減值準備。在建工程停建并且預估在3年內不會重建的，按記賬價值與可收回價值孰低法進行計量，計提在建工程減值準備。

8.委托貸款減值準備。期末按照預計委托貸款的未來現金流量折算現值進行計算以及委托貸款單位的財務狀況是否存在減值跡象，如存在減值跡象的應計提減值準備。

二、資產減值準備的確認與計量

資產減值的確認標準與依據。一是永久性計提減值，對那些在可以預見的未來可能難以恢復的資產減值予以確定。規避了確定暫時價值波動的損失金額。二是經濟性確認標準，各項資產的賬面價值在資產負債表日可能低于可收回金額的則應確認減值。如果能真實反映資產負債表日資產的真實價值，從而予以確認資產減值，減少了確認減值的人工費用，從而實現了經濟性。三是預估性，要求對預估的資產減值給予確認。

資產減值的確認在一般情況下按照資產類別、單項資產、全部資產等各項目類別進行。如長期價值變動比較大，不確定的使用者對其了解已不是真實成本或現時價值，是其將來某一時刻的獲利能力，在價值變化較大才會影響損益，如不能判斷屬于永久還是暫時減值，宜采用可能性標準。短期投資與委托貸款流動性較強，企業并不會長期持有，而采用永久和可能性標準確認其減值并沒有實際的可操作性，這時可以采用某一會計時點的真實價值做為標準，即使用經濟性對存貨、固定資產采用永久性的標準等。資產減值確認要求不同，其結果也不完全相同。

資產減值五種計量方法的優缺點：一是歷史成本。在歷史成本計量屬性下，資產的價格是購買時支付的真實的交易成本，并不用考慮在以后使用過程中相同資產在市場的價格波動。以歷史成本計價的資產在存續期間的計量簡單而客觀，但以歷史成本計價的財務報表并不能完全反映資產負債表日企業的真實資產狀況，對報表的使用者可能會提供錯誤的提示。二是現行成本。在現行成本計量屬性下，當市場價格發生較大波動時，報表使用者可以通過財務報告了解企業現時點接近市場價格的資產狀況，從而反映企業真實獲取利潤的能力。但實際使用過程中難以確定與原持有資產完全吻合的重置成本，同時也缺少相關資料，對可靠性產生影響。三是現行市價。在資料齊全可靠的前提下其計量比較準確，適用范圍較廣。其缺點是對市場的經營環境要求較高，同時有很多資產并不存在活躍的市場價格。四是可變現凈值。在正常的經營過程中，資產可望帶來的未來現金流入和將要支付的現金流出，但不考慮貨幣的時間成本。五是未來現金流量。未來現金流量現值能反映資產的經濟價值，是比較理想的計量標準,但由于存在大量的估計和判斷，會計信息的可靠性較差。

三、資產減值會計處理存在問題的具體分析

1.資產減值的會計確認和計量有一定難度。會計準則的不完善給資產減值確認與計量帶來不便。一是在確認時間上不夠明確。新制度所規定企業定期或不定期對企業所擁有的資產進行細致查驗，預估所屬資產所發生的價值損失，且須每年期末至少查驗一次。對查驗時間規定比較模糊缺乏實際的可操作性。二是減值的計量標準有多種標準。從我國《企業會計制度》的規定可以看出，八項資產減值確認采用3種不同的判斷標準，大幅度提高了財務從業者的職業判斷能力，對財務人員的綜合能力提出了很高的要求，也給企業人為操縱利潤帶來了方便。

2.在實際運用中的操作困難給資產減值確認和計量帶來難度。資產減值準備的計提在實際操作中受到相關利益者的影響會存在許多不好操作之處，其中各種資產的可回收數額的正確核定有很大個人主觀性。而計提資產減值準備的核心是確定資產未來能夠帶來的經濟效益，而會計準則規定只要資產發生減值就予以確認，但合理確定可回收金額則有較大困難。

3.計提資產減值準備的公允性不好確認。存貨的可變現凈值、短期投資的市場價格，這些都取決于財務人員的職業判斷能力，主觀性較強。而當下我國財務人員的綜合能力并沒有達到與其相符的程度，對執行這些不明確的操作具有不確定性。

四、對計提資產減值準備進行操作利潤的對策

1.改善準則應用的經濟環境。我國與美國等西方國家相比，資產的市場價格并不透明和制度并不完善，存在信息不對稱的局面，由此而提取的資產減值準備金的公正性、客觀性就要大打折扣。完善市場經濟，可逐漸解決公允價值偏差問題。這將是一個漫長的過程。

2.對可回收金額進行完善。規范計提資產減值準備的具體要求與細節，在財務報表中披露資產減值準備的可回收金額的具體依據，增強對資產的可回收金額的比例限制。在目前公司結構下，增強信息的真實性，要求企業在財務說明書中報告計提各項資產減值準備的損失與收益，從而強化對上市公司相關信息的披露。

3.完善資產減值準備規范的具體操作性。我國會計制度對資產減值的提示比較模糊，并沒有對市場化利率或市場的其它投資回報率做出明確規定。同時對資產減值損失的確認與計量，國際會計準則按照單項資產和現金產出單位分別規定，同時解決了資產減值測試的可操作性；我國會計制度并不要求按現金產出單位實行減值測試，而只是規定按單項資產計提資產減值準備，同時也沒有給出具體可操作性的規范。特別是計提長期資產減值準備和存貨的影響因素比較繁瑣和復雜，其確認和計量有一定困難度。因此，應該借鑒國際會計準則，同時結合我國實際情況完善會計資產減值準備，制定出可實際操作的具體標準或者獨立的制定資產減值準備會計準則，從而完善企業的會計資產減值準備的可操作性。

4.增強會計從業者的綜合能力，提高會計人員專業水平。資產減值準備的應用，在對資產是否存有減值的估計，需要財務人員具有很強的職業判斷能力，而我國財務人員并不具備這種專業判斷能力。要提升整體財務人員的職業判斷能力，可能需要較長的一段時間。這不僅需要財務人員對理論和方法的掌握與實際操作，也要對企業經濟環境與經營目標進行全面了解與掌握。而目前我國會計人員的綜合素質不強，體現在多數財務人員只能按具體規定進行記賬，并不能獨立完成資產減值準備的相關要求，有關部門應完善會計人員的繼續教育制度，提高會計準入資格。

[責任編輯：王鳳娟]

[收稿日期]2016-02-29

[文章編號]1009-6043（2016）02-0111-02

[中圖分類號]F275

[文獻標識碼]B