醫藥貿易企業銷售收入確認與計量問題

◎　劉　菲

醫藥貿易企業銷售收入確認與計量問題

◎劉菲

2015年收入準則征求意見稿在順應市場經濟發展與國內外準則持續趨同的大背景下，對收入的確認與計量做出了一些具體的修訂，銷售商品收入將基于合同履行時點來確認與計量，在客戶獲得商品（服務）的控制權時才確認收入。本文將分析收入準則修訂稿變化對醫藥貿易企業銷售收入確認與計量的影響，醫藥貿易企業將如何適應收入準則修訂，以確保會計信息的準確性。

企業銷售收入的確認是反映企業經營狀況重要指標，但隨著市場經營業務日趨復雜，財政部將對現有收入會計準則進行修訂，以滿足市場經濟發展與國內外準則持續趨同的需要。根據新的收入準則修訂稿，醫藥貿易企業需要研究分析其銷售收入確認和計量可能存在的問題，提前做好應對準備。

收入準則修訂稿中銷售收入確認與計量方面的變化

2015年12月財政部下發《關于征求〈企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）〉意見的函》（以下簡稱“收入準則修訂稿”），主要對銷售收入確認的條件及特殊交易事項收入確認與計量等方面進行修訂，在確保與國際會計準則持續趨同的前提下，以適用市場經濟交易事項的日益復雜。

銷售收入確認時點由控制權轉移取代風險報酬轉移。現行收入準則中銷售收入確認條件主要強調商品所有權上的主要風險和報酬是否轉移給購買方，這在現實業務操作很難進行判定，收入準則修訂稿則規定：企業應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入。而且收入準則修訂稿將不再區分銷售商品收入與提供勞務收入，全部按照合同義務履行取得商品（服務）控制權來確認收入。

建立了合同基礎確認收入的原則，強調合同的商業實質。現行收入準則銷售收入確認主要基于商品所有權的風險與報酬是否轉移，可收入準則修訂稿則明確收入確認時點是基于合同義務履行取得商品控制權來確認，強調不具備商業實質的合同不能確認收入。

明確銷售收入總額法與凈額法確認的條件。現行收入準則中主要按照總額法確認銷售收入，未對凈額法確認銷售收入進行提及。此次收入準則修訂稿對銷售收入總額法與凈額法確認條件進行區分，主要取決于企業對客戶銷售前是否擁有對商品（服務）的控制權，擁有控制權的企業銷售采用總額法，否則采用凈額法確認銷售收入，并要求企業對是否擁有控制權遵循實質重形式的原則進行會計判斷。

收入準則修訂稿對醫藥貿易企業收入確認的影響

收入準則修訂稿預計將在2018年1月1日起實施，醫藥貿易企業主要通過經銷商、代理商以及醫院配送商等運營模式來完成商品（服務）銷售實現收入，應認真學習收入準則修訂稿的內容，指導企業現行操作順應收入準則的變化，及時、準確地確認企業銷售收入。具體影響如下：

銷售收入確認時點改變：現行準則下醫藥貿易企業銷售收入確認時點是依據商品所有權主要風險與報酬轉移為判斷，合同很少會對銷售收入確認的時點進行書面約定，一般在現實操作中會計專業判斷都是以客戶驗收入庫為標準，甚至很多驗收時間很短的企業，在發貨同時已開具銷售發票確認銷售收入，發票隨貨同行提供給客戶。收入準則修訂稿則明確收入確認基于合同條款的約定，其確認時點在合同中必須進行書面約定，約定合同義務履行控制權轉移時點，以供給銷售收入確認時點判斷。

銷售收入確認將出現凈額法的可能。現行準則下對銷售收入確認是否按總額法與凈額法未進行單獨明確，企業銷售收入根據商業交易實質按總額法進行收入確認，醫藥貿易企業也不例外，在醫藥貿易企業由于其規模、資金大小以及配套服務不同會承擔藥品總經銷與區域分銷商、終端經銷商等的銷售渠道的角色，雖然未來醫院品種的藥品將會實行“兩票制”，可相當一部分OTC品種的藥品銷售在市場上仍會存在總經銷與區域分銷商的情況，在市場激烈競爭環境下，很多總經銷或大區域分銷商會采用直接將藥品從生產企業或總經銷倉庫運送到終端經銷商倉庫，來減少經銷環節的運輸成本，提高藥品銷售周轉效率，此時醫藥貿易企業無論作為總經銷與區域經銷售一般都會簽署委托運輸協議等，并按照總額法確認銷售收入；收入準則修訂稿則對收入的總額法與凈額法確認的條件進行了明確，要求企業在收入確認時判斷是否擁有對相關商品（服務）的控制權來區分主要責任人與代理人，企業為主要責任人則按總額法確認銷售收入，否則按照凈額法確認銷售收入。在具體實務方面也明確了在遵循實質重于形式的前提下，主要通過是否存在以下多個或全部特征來判斷控制權：一是承擔向客戶轉讓商品（服務）是企業首要責任；二是在轉讓商品（服務）之前企業承擔該商品（服務）的存貨安全等主要風險；三是企業有商品（服務）的價格決定權；四是企業承擔客戶應收賬款回收的風險。醫藥貿易企業無論作為總經銷還是區域經銷商都必須對其直調業務相關合同與協議進行重新審視，不滿足以上特征對相關商品（服務）具有控制權的，其對外銷售收入將采用凈額法確認，這必將對醫藥貿易企業銷售收入規模造成較大的影響。

醫藥貿易企業應對收入準則修訂稿的建議

加強銷售合同條款完善，明確銷售商品（服務）控制權轉移時點。醫藥貿易企業應在合同條款中約定銷售商品（服務）控制權轉移時點，根據控制權轉移時點進行企業銷售收入確認，在現實貿易中，醫藥貿易企業在合同中應明確約定是在商品發貨時還是在客戶收貨時履行完成合同義務，將商品控制權轉移給客戶，企業根據此時點及時確認本企業銷售收入，一般情況下醫藥貿易企業會約定在客戶收貨時確認銷售收入時點。

梳理企業直調業務流程及合同，明確直調業務對相關商品（服務）的控制權。醫藥貿易企業在認真梳理本企業直調業務的流程及合同，在收入準則修訂稿實施前，在合同與流程中明確企業在業務中承擔對商品（服務）轉讓及存貨轉讓前安全的責任，擁有商品（服務）自主定價的權利，承擔存貨損失及貨款回收的風險，以滿足收入準則中對商品（服務）擁有控制權特征認定，其銷售商品（服務）收入確認采用總額法，否則只能采用凈額法。

基于合同基礎確認銷售商品（服務）收入，是未來收入準則發展的必然趨勢，這要求企業更加重視商業合同的嚴肅性與規范性，確保收入確認的準確性與及時性，為企業會計信息質量合規性提供保證。

（作者單位：廣州白云山醫藥集團股份有限公司）