會計虛擬管理研究*

中國海洋大學管理學院 趙艷

會計虛擬管理研究*

中國海洋大學管理學院 趙艷

互聯時代，傳統會計工作到了變革的關鍵時點。如何推動會計工作變革，虛擬管理值得借鑒。本文將虛擬管理的思路引入會計工作，闡釋了會計虛擬管理內涵和理論基礎；探討了會計虛擬管理的具體路徑，即以信息技術和網絡技術為基礎、確定會計虛擬度、實施會計流程再造；最后簡單介紹了會計虛擬管理的幾種現實模式。

會計虛擬管理 內涵 路徑 現實模式

一、引言

目前，我國企業會計工作呈兩極化發展。一極是數量眾多的小微企業。目前小微企業總數已突破2000萬，多數小微企業會計崗位以會計和出納為主，會計人員素質不高，學歷層次低，甚至沒有會計教育或從業經歷，很多由內部職工或親朋兼理，因此會計工作多不規范，會計質量低下。另一極是大中型企業，隨著組織機構日益擴大，加盟企業日益增加，會計機構日益龐大，會計人員數量與日俱增；此外，傳統低附加值的傳統會計核算占用了會計人員大量時間，使他們難以脫身去從事高水平的數據分析和決策支持業務。

與此同時，互聯網時代悄然而至，網絡技術蓬勃發展，互聯的觀念思維正深刻改變企業運營方式。在開放、平等、共享、協作的互聯網精神下，企業重視的將是核心競爭力的打造和內外部資源整合。與此相適應，企業的組織形態也在改變。過去企業采取大而全的發展模式，互聯時代企業將依托網絡，采取小而專、小而精的發展模式，只保留最核心職能，不組建完整的職能機構。

經濟的變革必然引起會計工作變革，會計必須也只有跟上時代的步伐才能生存發展?！皶嬓袠I只有扎根于經濟社會發展，服務于國家治理能力的提升和企業創新進步，才能永葆生機和活力”（戴柏華，2015）。互聯時代，“倒三角”的企業組織架構、用戶中心的按需定制、內外資源的迅速整合需要實時動態的決策支持。因此，會計工作的重心不再是精準的事后核算、反饋，而是實時動態的事前預測和事中控制。會計工作不再僅僅是企業績效評價的重要工具，而要實現與企業戰略、內部控制和業務流程的有機融合。概而言之，會計應從對業務的反映、監督轉變到深入參與企業戰略管理，提供企業戰略決策支持上來。會計要做的不再僅僅是過去，更重要的是現在和未來。

綜上所述，無論是改變現在還是適應未來，傳統的企業會計工作都到了變革的關鍵時點。如何推動會計工作變革，虛擬管理值得借鑒。虛擬管理認為如果外面的組織能將企業的某項職能做的更加有效且經濟，則此項業務應由外面的組織來做，否則由企業自己完成?？梢钥闯?，虛擬管理的經營哲學與資源整合、優勢互補的互聯網思維不謀而合。將虛擬管理的思路引入會計工作，就是要破除大而全的機構設置思想，在不增加成本的前提下，著重培育會計核心競爭力即會計服務戰略管理的能力。同時，將其他非核心職能外部化，由外部專業資源完成，進而將會計人員從繁瑣的日常工作解脫出來，有更多精力從事高附加值的工作。

二、會計虛擬管理內涵闡釋

（一）虛擬管理虛擬管理，起源于20世紀90年代，是指借助組織外部資源提高組織內部管理功能、擴展組織業務的一種管理模式。換句話說，就是將企業內部某些管理職能外部化，由外部承擔。對于虛擬管理，一般有兩種理解。一種是從降低成本角度，認為虛擬管理就是外包不經濟的業務；另一種是從合作角度，認為虛擬管理是組織間的密切合作?；ヂ摃r代，虛擬管理是利用外部資源，實現企業間優勢互補，帶動內外企業的規模發展，其理想狀態是跨越時間、空間和組織邊界的實時溝通和合作。因此合作是互聯時代虛擬管理的本質。借助虛擬管理,企業可以把主要精力放在提高核心競爭力和對全局的掌控、規劃上,從而實現價值最大化。目前，虛擬管理已經廣泛應用于企業經營的之中。

（二）會計虛擬管理內涵

（1）會計虛擬管理定義。會計隨著經濟的發展而發展，從最初的結繩記事，到后來記賬、算賬、報賬，再到服務于企業內部經營管理的管理會計，直至今天融入了信息技術和現代管理理念的當代會計，會計已發展為企業的一項價值管理活動。除具備管理活動常見的預測、分析、控制、決策等職能外，會計還有其特有的核算、監督等職能。從廣義上來說，企業常見的會計活動包括資金結算與保管；會計業務核算；財務報表分析；財務預測與計劃；財務估價；股利分配；投資和籌資決策；營運資本管理；量本利分析；預算編制；業績評價；稅款核算與繳納；稅收籌劃等。

會計虛擬管理是虛擬管理在會計中的具體應用，國內外尚未有其權威定義。本文認為，會計虛擬管理是會計部門在互聯時代，為適應經濟變革，通過整合組織內外部資源、以部分職能外部化的形式，實現對會計工作的重新架構。會計虛擬管理的目的是節約成本，提高會計工作的效率效果，集中優勢資源打造會計核心競爭力。會計虛擬管理體現了開放、協作的互聯思維，是互聯時代實現會計工作變革、推動會計行業發展、體現會計行業價值的有效路徑，更是提升企業管理水平、推動企業迅速發展的重要手段。

（2）會計虛擬管理形式。根據虛擬管理的程度，會計虛擬管理有以下兩種形式：一是完全虛擬管理。會計管理的某項職能全部交給外部機構打理，如將會計日常業務核算外包。通常能夠全部外部化的工作具有以下特征：基礎性、重復性、通用性、標準化程度高，如會計憑證編制、賬簿登記、報表編制、日常納稅等，這些都是企業常規工作，有國家統一的會計制度和稅收法規，且市場化程度高，市場競爭充分，可全部交由外部專業服務商實施。二是部分虛擬管理。會計管理的某項職能中部分融入外部力量，如在投資決策中聘請外部專家參與決策。

三、會計虛擬管理的理論支撐

（一）資源基礎理論資源基礎理論是20世紀80年代以來最具影響的學術思想，1984年由Wernerfelt提出。該理論把資源作為企業戰略決策的邏輯中心和出發點，以資源連結企業的競爭優勢和成長決策（黃旭，2005）。其以企業作為分析單位，分析企業擁有的各類資源，探求企業獨特資源與獨特能力，利用獨特資源和能力提升企業競爭優勢和獲取超額利潤。根據資源基礎理論，會計虛擬管理的目的就是探求會計獨特資源和能力，而這種獨特的資源和能力就是會計的核心競爭力。通過集中優勢資源打造會計核心競爭力，幫助企業提升競爭優勢。

（二）核心競爭力理論核心競爭力也稱核心能力，1990年由美國著名戰略學家Prahalad和Hamel提出，他們認為企業核心能力是“一個組織中的積累性學識，特別是關于協調不同的生產技能和有機結合多種技術流的學識?！睂τ诤诵母偁幜?，學者們有不同的觀點，包括基于整合觀的核心競爭力、基于知識觀的核心競爭力、基于文化觀的核心競爭力、基于組織觀的核心競爭力等。不管哪種觀點，學者們共同認可的是核心競爭力是組織形成的與組織結構和外部環境相適應形成的競爭合力，這種能力是組織競爭優勢的源泉，很難被對手模仿。積累、保持、運用核心競爭力是企業長期的根本性戰略。根據核心競爭力理論，企業借助虛擬管理培育會計核心競爭力，就是集中優勢資源達成會計與互聯時代組織變革和外部環境相適應的競爭合力，服務企業價值創造和戰略實現。

（三）資源外取理論資源外取理論最早源于社會分工。美國Outsourcing Institute認為“資源外取是一種通過有選擇的將一些功能及其日常管理，轉交給第三方供應商來圍繞核心力量進行的企業重新設計。”Lacity和Willcock將其進一步闡釋為“假如有一份工作，外面的組織能做的比組織本身更有效率且便宜，則此份工作應由外面的組織完成，假如組織本身能將此項工作做的較好，則此項工作應該保持自制?！睍嬏摂M管理正是通過資源外取，對會計非核心職能進行外部化，從而將力量聚焦于核心職能。

（四）木桶理論木桶理論由美國管理學家Laurence J. Peter提出，意指木桶盛水的多少，并不取決于最長的那塊木板，而是取決于最短的那塊木板。木桶理論廣泛應用到管理的各個角落，在會計活動的實踐中，企業一方面要正視自己的不足，盡量彌補短板；另一方面還要清楚自己的強項，強化比較優勢，突出長板。當彌補短板的成本高于企業拉高長板時，應考慮資源整合。

四、會計虛擬管理的具體路徑

（一）運用信息技術和網絡技術作為技術基礎互聯時代，市場競爭速度加快，市場機遇轉瞬即逝，需要企業有非常敏捷的反映能力。因此，企業重視的是信息的互聯互通，要求達到的是實時、動態的信息控制、決策支持及績效反饋。實施會計虛擬管理后，外部化的會計職能需要充分、及時的信息反饋；保留在內部的職能為會計核心職能，這些職能將實時服務于企業戰略管理。要達到這些要求，都需要先進的信息技術和網絡技術作為基礎。

信息技術和網絡技術的構建應實現物流、信息流、資金流的統一，需貫穿企業戰略實現的全過程：用戶需求預測分析——用戶需求響應——產品或服務模塊搭建——內外資源整合——產品或服務的制造提供——項目業績評價。此外，應統一數據接口，實現數據共享，滿足多主體的需要。

（二）確定虛擬度所謂會計虛擬度就是會計管理職能外部化的程度和形式，即哪些職能虛擬，哪些不虛擬；虛擬的部分是采取完全虛擬還是部分虛擬。并非所有的會計活動都適合虛擬管理。虛擬管理在資源整合的同時，也存在風險，例如會計活動中涉及企業商業秘密，信息安全就顯得格外重要，凡是涉及到企業核心商業秘密的會計活動就不宜外包。因此會計虛擬度需要縝密的分析確定，企業應結合會計活動的重要性、獨特性、外部專業服務市場的成熟度、企業規模等因素綜合確定。

（三）實施會計流程再造根據確定的虛擬度，對會計工作流程進行再造。會計流程的再造包括兩個方面：一是虛實管理活動之間的有效銜接。例如企業通常將會計日常核算職能外包、審核職能保留。那么會計流程的再造就要解決原始憑證傳遞的方式，業務審核嵌入的時點和形式，業務核算信息傳回的時間和方式，會計信息質量的檢查與控制等。二是會計內部管理的流程再造。前已述及，互聯時代，企業運營的方式發生了改變，傳統的后端變為前端，會計活動定位于戰略管理的決策支持。要保證與企業戰略的匹配，就需要對傳統會計流程進行顛覆性變革，由事后核算、評價轉變為事前決策支持、事中的控制改進。這方面，海爾的案例值得借鑒，在張瑞敏提出的“做規劃未來財務”的指引下，海爾財務通過流程再造，實現財務創新與企業戰略的匹配，財務人員參與到為客戶創造價值的前端，成為端到端經營體的一員，為海爾2000多個自主經營體提供事前算贏的決策支持，成為承接戰略和推行戰略的建設者。本文認為再造后的會計流程應采取事件化、項目化、作業化的方式，實時提供決策支持。

五、會計虛擬度的確定

（一）確定原則企業會計虛擬度的確定，需要綜合考慮某項會計活動的內涵特征及外部市場的成熟度。此外單位規模、運營方式也是影響虛擬度確定的重要因素。

（1）會計活動的內涵特征。根據對企業的重要程度和價值創造的高低，可以將會計活動分為核心活動和非核心活動。核心活動即體現會計核心競爭力的活動，這類活動重要，價值高且具有獨特性。這樣的職能應盡量留在內部。非核心活動按照其獨特程度可以分為特有活動和常規活動。特有活動為組織特有，市場專業化程度較低，宜留在企業內部，必要時可以引入外部專業力量合作。常規活動的特點是流程化、標準化程度高，經常發生，市場專業化程度高，適宜采取虛擬管理的方式。但是凡是涉及到資金安全、信息安全、核心商業機密的都不易外包。

（2）外部市場的成熟度。虛擬度的設計還要考慮外部市場因素，即提供會計服務的專業市場的成熟度。當某項會計業務的外部專業市場發育成熟、競爭充分時，通常能提供質優價廉的服務，采取外部虛擬可以起到提升效率、降低成本的功效。相反，即使某項職能適合虛擬但是外部市場不成熟，虛擬結果只會使管理成本上升。目前，會計專業服務市場主要由會計師事務所、代理記賬公司、財務咨詢公司等構成，市場發育充分，可提供代理記賬、稅務咨詢、稅務籌劃、會計制度設計、管理咨詢等業務，尤以代理記賬、代理納稅業務成熟度較高。

（3）組織規模、運營方式等其他因素。虛擬度的設計要考慮組織之間的的差異，規模不同、人員素質不同，虛擬活動的劃分自然不同。例如小微企業受限于成本，一般不設或少設會計人員，大部分甚至全部會計職能外部化。而大中型企業往往將常規、例行性會計活動納入虛擬管理。

企業運營方式也會影響虛擬度的確定，例如在連鎖經營的行業，以及大中型企業集團中同質化較高的分支公司、子公司中開展會計虛擬管理的效果要優于其他領域。因為，業務的同質化程度越高，外部化的效率越高，例如通過成立財務共享中心集中處理同質化業務，可以大幅減少人員配備，提升工作效率、降低企業財務成本。

（二）會計虛擬職能的選擇

（1）資金結算與保管。資金結算是指單位或個人之間由商品交易、勞務服務等經濟往來所引起的貨幣收付行為。既包括企業與外部資金結算，也包括對內結算。資金結算通常分為現金結算和非現金結算兩類。前者指用現金直接進行的收付；后者是通過金融機構劃撥轉賬或票據流通所進行的收付。資金保管包括保管企業的庫存現金、銀行存款及有價證券等。資金結算與保管是企業會計管理工作的常規職能，價值不高。但由于資金是企業生存發展的基礎，資金安全對企業持續穩定經營異常關鍵，因此，這部分職能不宜采用外部虛擬管理的方式。對于大中型企業來講，為保證資金統一管理，可以采取內部虛擬管理的方式，如成立結算中心實施資金的集中管理。

（2）日常會計業務核算。日常會計核算是一般意義上的會計工作，是對企業已經發生的業務的處理。該部分業務處理的結果要對外披露，從而滿足內外部利益相關者做決策的需要。在內部，其處理結果表現為賬、證、表，在外部表現為定期發布的財務報告。這部分業務通常包括設置賬戶、填制審核憑證、登記賬簿、成本計算、財產清查和編制財務會計報告等環節，屬于會計的常規工作，價值增值程度不高，利益相關者重視的是業務準確如實反映。此外，該業務的外部專業市場較為成熟，專業服務公司眾多，業務競爭充分，目前我國從事該業務的專業機構超過3萬家，全年業務收入超過1000億元。本文認為，在這部分業務中，記賬憑證編制、賬簿登記、成本計算和財務報告編制可以采取外部虛擬管理的方式，利用專業化的資源，達到降低成本、提升效率的目的。目前，比較成熟的虛擬管理方式是在企業外部成立財務共享中心進行日常業務的處理。但是日常會計業務核算中的憑證審核、財產清查職能不宜外部化。憑證審核尤其是原始憑證的審核，是會計工作是否真實正確的根本，也是會計日常核算的第一步，如果原始憑證的業務不合理不合法，賬簿、報表的數據將不會正確，因此這一步適宜由內部完成，審核無誤交由外部處理。財產清查是指根據賬簿記錄，對現金、存貨、固定資產等各項財產物資進行盤點核對，從而查明賬實是否相符的一種會計活動。通過財產清查，可以摸清企業家底，堵塞管理漏洞。但是，財產物資多由單位自行保管，涉及的財產類型多、情況繁雜，單位內部人員更為熟悉，如由外部清查則成本普遍偏高，因此常規清查適宜由單位自行完成，帶有查找問題的清查可采取虛擬管理的方式。

（3）會計管理活動。會計管理活動涵蓋報表分析；財務預測；股票、債券、期權等財務估價；投資決策；籌資決策、營運資本管理、成本控制、預算編制和業績評價等。這些活動是建立在日常會計業務核算基礎之上，主要利用會計資料參與企業管理實踐；其功能既包括對過去活動分析評價，也包括對現在的業務分析控制，對未來業務預測評估?；ヂ摃r代，這些職能將與企業戰略管理緊密融合，服務于企業價值創造。顯而易見，這些職能是互聯時代會計核心職能，體現互聯時代會計核心競爭力，是互聯時代會計參與戰略管理的價值所在，顯然具有較高價值。此外，每個單位經營業務不同、商業模式不同，盈利方式必然存在差異，會計服務戰略管理的時間、方式和內容必然不同，因此這部分職能專有程度較高。因此，這部分職能應留在企業內部，以內部發展為主，集中優勢資源培育，打造會計核心競爭力。同時，可聘請外部專家組成顧問團，輔助管理決策。需要說明的是，互聯時代，上述職能將在管理的內容和形式上發生改變，部分職能將弱化如成本控制、存貨管理等，而預測、控制、估價職能將持續增強，對于弱化的職能也可考慮外部化。

（4）稅收業務。主要包括稅款的計算繳納和稅收籌劃。根據我國法律規定，企業生產經營之后，需要計算繳納增值稅、消費稅、所得稅等各類稅費，這部分職能價值不高，屬于常規職能，標準化程度高、經常發生且有法定的程序（我國政府頒布的《稅務代理業務規程》）。同時外部市場專業化程度高，市場上有專業的代理納稅機構和稅收代理資格人員，代理納稅業務較為成熟，因此，適宜采取虛擬管理的方式。稅收籌劃，是指在納稅行為發生之前，在不違反法律、法規的前提下，通過對納稅主體的經營活動或投資行為等涉稅事項作出事先安排，以達到少繳稅或遞延納稅目標的一系列謀劃活動。稅收籌劃的有效實施要充分結合企業業務范圍和經營方式，對籌劃人員的專業水平要求較高，雖不屬于核心職能，但是專有程度高、屬于企業特有職能，應采取內部籌劃為主、聘請專家參與的部分虛擬管理的方式。

六、會計虛擬管理的現實模式

（一）傳統會計代理傳統的會計代理或外包是企業將某一模塊的會計業務委托給專業服務商處理。外包的企業通常將會計活動劃分若干模塊，然后將不擅長的部分或者將不經濟的部分外包給專業服務機構代理，以此達到降低成本，提高資源配置效率的目的。如很多公司將應收賬款交給收賬公司去管理。會計外包發展的初期，企業外包的是相對獨立的會計環節，如工資業務，稅收申報，代編財務報告等；后來發展到將部分決策支持型工作外包，如財務制度設計、成本控制等。傳統外包重視的是模塊化業務的完成，很少實現動態管理和實時響應。

（二）結算中心模式結算中心是大中型企業在內部設立的，統一辦理企業內部各成員或下屬分、子公司資金收付及往來結算的部門。它通常是企業獨立運行的職能機構，設立在分、子公司之外，是集團內部虛擬管理的一種模式。目前大中型企業集團多設置了結算中心，如大慶油田、哈藥集團、玉柴集團、中國石化等。結算中心的設置主要完成三方面功能：一是根據企業發展合理調節資金，實現資金的統籌調度；二是盤活企業資金，降低資金成本；三是提高資金效率。

（三）財務共享中心模式財務共享中心是近年來出現并流行起來的一種會計管理方式。通過成立專門機構，將企業集團內各分支機構、子公司的部分會計業務放到共享中心進行核算和報告，實現了財務運營的規模效應。財務共享中心有的設在企業內部，有的設在企業外部，通常以網絡連接，業務的類型以標準化、重復性、流程化業務居多。目前，國外的大型企業集團多已引入財務共享中心的運作模式，如殼牌石油、GE、ABB、麥當勞等；國內也有發展，如中興通訊、萬科集團、中國電信、蘇寧電器等。財務共享中心的實施有以下作用：一是借助網絡和信息技術，實現會計業務處理的實時處理和監控。二是將不同分、子公司同質業務放到財務共享中心，保證了會計記錄和報告的規范、統一。三是大幅節約了企業的財務運營成本。如銀座佳驛酒店在2012年成立了財務共享中心，將其所屬的100余家門店的日常核算業務整體外包，共享中心的人員穩定在20人左右，每個單店只需設1名財務助理，不再需要會計核算人員，財務運營成本大幅降低；初步估算，財務成本的降幅達30%。四是工作時效性大幅提升，由于采用集中核算方式，各分、子公司可以同步完成會計核算工作。

（四）云會計虛擬服務模式云會計是會計專業服務商借助互聯網向企業提供虛擬管理的會計信息系統。云會計虛擬服務模式是專業服務商借助云會計平臺提供線上會計服務。這樣，將傳統會計外包服務從線下移至線上，把會計服務作為資源，集中在一起，然后通過網絡，配送給所需要的客戶。客戶需要的會計服務多，服務商就配送的多；需要的少，就配送的少。云會計服務出現，打破時空限制，方便用戶隨時掌握財務信息，為用戶提供實時在線的決策支持。

*本文系山東軟科學研究計劃（項目編號：2014RKC21002）、山東省職業教育教學改革項目（項目編號：2015185）階段性研究成果。

［1］廖成林：《虛擬企業虛擬度評價指標體系研究》，《科技進步與對策》2008年第3期。

［2］呂衛華：《虛擬企業的研究回顧與展望》，《科學管理研究》2014年第10期。

［3］李惠：《我國虛擬經濟會計控制研究述評》，《金融理論與實踐》2015年第6期。

［4］任海芝：《虛擬企業會計要素研究》，《財會月刊》2009年第7期。

［5］傅新巧：《綜合性公立醫院人力資源虛擬管理研究》，華中科技大學2010年博士學位論文。

［6］程平：《互聯網+會計信息生態系統引領會計行業發展新趨勢》，《中國會計報》2015年12月14日。

［作者系中國海洋大學管理學院博士研究生］

（編輯 劉姍）