低碳視角下環境審計程序設計及應用

鄭州大學西亞斯國際學院 白新華

低碳視角下環境審計程序設計及應用

鄭州大學西亞斯國際學院 白新華

本文在分析低碳視角下環境審計與一般環境審計的區別、環境審計程序、主體和目標基礎上對M省大氣污染防治項目審計程序的準備階段、實施階段、報告階段進行了分析，并進一步提出可以采用全過程跟蹤審計的方式來達到改正的目的、增設對項目的社會效益評價和環境效益評價指標，及應增加一項補充審計階段等建議。

低碳視角 環境審計程序 M省大氣污染防治

一、低碳視角下的環境審計框架

（一）低碳視角下環境審計與一般環境審計的區別第一，從審計內容上分析，低碳視角的引入使環境審計不僅發展了一般環境審計的內容，并且使審計人員需要考慮審計效率的問題。例如：企業是否高效率和高利用率履行了社會責任；是否為實現預期的低碳經濟目標和經營目標而奮斗；為保證低碳經濟的有效運行，是否建立了可信的內部控制機構；是否實現了經濟效益，社會效益和環境效益的統一；在生產產品的過程中是否符合低碳標準等。第二，從審計的標準而言，低碳經濟下的環境審計的評價標準要更加全面。二氧化碳排放量、可再生能源消費量所占的比重，單位GDP能耗等指標都已經列入了我國的發展規劃中，利用低碳經濟的指標體系來進行環境審計，并且涵蓋低碳產業、低碳技術和低碳生活等各個領域，可以從更加宏觀的視角去分析低碳經濟發展情況，提出有助于低碳經濟的建立和繁榮的意見。第三，從社會效應上而言，低碳經濟視角下的環境審計還需要考慮更大的社會效應，因此對審計主體的要求會更加嚴苛。一般的環境審計基本只要求企業排放更少的污染物，但是低碳經濟視角下的環境審計還要求企業提高資源利用率，以更低的能耗，更少的碳排放來達到更高的生產效益。

（二）低碳視角下的環境審計程序環境審計的程序與一般財務審計程序大體一致，但也有著自己的特點。一般財務審計的程序為：客戶確認、確認審計計劃、收集和評價審計證據、評估和報告。而環境審計程序為預審核階段、現場審核階段、審核后階段。在預審核階段時，審計計劃需要確認審核的目標和范圍，還需要采取的步驟為編寫問卷、收集客戶背景和運營信息、參觀現場、現場提問、制定審計協議和審查審計計劃。在現場審核階段，審計師需要控制評估工作，進行詳細的證據收集，并且評價此信息。最后，將研究結果上報給公司。審計師在審計時將企業的實際情況和行業標準進行比較，對于可能存在的差異，審計師會建議管理層采取糾正和預防措施。國內審計程序的主要研究有福建省審計學會課題組（1997）提出的審計程序，即收集、評價整理審計證據，然后對相應的審計結果出具審計意見報告。楊俊則進一步將環境審計程序細分為明確目標、環境審計價值的量化、收集數據、組織的有效性評價和效果評估以及效益分析、有關更改措施和改進建議。

（三）低碳視角下的環境審計主體國外學者對環境審計主體研究主要集中在會計職業界和內部審計師這兩個部分，而對政府機關作為環境審計主體的研究較少。在會計職業界方面，國外學者強調審計師的獨立性對環境審計產生的影響。Cahill（2002）認為，環境審計需要根據EPA頒布的11條準則做出評估，除此之外Cahill還強調了三個重要因素：審計人員的獨立性；審計團隊的專業性及書面審核程序；Adams（1999）認為由于環境審計的取證環境危險系數較高并且還要求取證人擁有多種學科技能，環境審計的團隊協作至關重要；Chiang（2004）通過對具有新西蘭公認會計師協會會員資格的財務審計師進行的調查研究發現，從財務角度參與環境審計的審計人員變得越來越多，但是其環境審計能力的提高還需要外部相關專業團體的參與與幫助。內部審計師方面，國外學者對內部審計師在環境審計中的重要作用達成了共識，認為內部審計師進行環境審計可以預見企業可能出現的環境問題，從而及時處理問題避免未來可能的罰款，這對企業自主進行環境審計有著一定的激勵作用。國內學者對環境審計主體有著較為一致的想法，認為環境審計主體是政府、審計機構以及社會團體。當然其中也不乏不同意見，陳東（1999）提出社會團體等民間審計機構在現階段不應該成為環境審計主體。對環境審計主體間的關系，國內學者則有不同的看法。福建省審計學會課題組（1997）指出三大主體在環境審計方面所具有的不同職責和互補作用。肖文八等（1999）指出由于我國政府審計更具有權威性且在傳統審計業務中一直以政府主導等原因，環境審計也應以政府審計為第一主體。鄭俊敏（2003）則指出未來環境審計的第一主體應是社會審計機構，因為社會公眾對上市公司履行環境責任的信息需求正在逐漸增加。也有學者提倡注冊會計師參與到環境審計中來，雖然目前注冊會計師還未加入環境審計，但未來當審計主體出于低成本和高效率的考慮，就會將自己的環境審計業務委托給注冊會計師，屆時注冊會計師就將會成為環境審計的重要主體。

（四）低碳視角下的環境審計目標低碳視角下的環境審計的目標應當包括當前和當今以及之后的一段時間能夠實現的內容。審計目標是確保受托環境責任履行的合法性、公允性和效益性。Lee（1998）指出人類活動的一個共同特征就是要求人們的行為要為他人負責，正是這一特征構成了從古至今審計功能的基礎。在這種意義上而言，環境審計正是被作為強化受托環境責任履行過程的手段而運用。Flint（1998）則指出，審計是確保受托經濟責任有效履行的手段，是一種保證或落實受托經濟責任的控制機制。上述觀點都將受托履行責任的過程作為審計目標來看，即環境審計受托對象的環境管理責任履行情況也是環境審計的目標。

二、低碳視角下M省大氣污染防治項目審計程序

（一）M省大氣污染防治項目審計案例介紹M省位于中國中部，全省面積約為15.66萬平方公里，占全國總面積的1.63%，主要產業是能源生產工業。M省有著大量的小規模、沒有先進科學技術的能源生產企業。因為考慮到科技和成本的因素，這些企業在生產過程中無法達到污染氣體的排放要求，違法排出的大量廢氣致使M省空氣污染嚴重，粉塵、二氧化硫等污染氣體排放量居全國第一。為此M省政府批準實施《M省環境保護“十二五”計劃》來治理大氣污染，改善空氣環境質量，這其中包括集中供暖、脫硫工程和污染區防治等61項大氣污染防治項目，同時調整工業結構，關閉一些排放能力不達標的小規模企業，以控制大氣污染排放物總量。這次環境審計將遵循一般審計的過程，分為審計準備階段、審計實施階段及審計報告階段。

（二）M省大氣污染防治項目審計程序的準備階段

（1）審計目標。審計目標為截止至2013年底為止，《M省環境保護“十二五”計劃》（2011-2015）中大氣污染防治項目階段性目標是否已經實現，例如重點污染源是否調整或取締；二氧化硫等污染物指標是否下降；部分環保清潔生產和鍋爐煙塵脫硫建設項目的進行等等。

（2）審計對象及內容。本案例審計對象包括了各級地方政府和所屬財政、環保部門、項目單位和相關企業。審計內容為各相關的環境責任主體在2011年至2013年底是否履行了大氣污染防治責任，尤其是關于大氣污染物總量控制的具體情況。表現為：第一，政府是否及時批復了大氣污染防治項目的成立以及其專項資金的使用；第二，政府及相關部門是否及時籌集了大氣污染防治項目的所需資金，整個審批過程是否合法，公正，有效；第三，對于政府投資的大氣污染防治項目是否按要求實施，整個大氣污染總量是否得到了有效控制，是否達到所預期的標準；第四，企業是否按標準要求排放污染物，是否按法律法規繳納排污費。

（3）審計評價標準。本次審計的評價標準包括：《中華人民共和國環境保護法》、《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國大氣污染防治法》、《M省環境保護“十二五”計劃》、大氣環境質量標準以及大氣污染排放標準等。

（4）審計階段。審計階段分為三個階段：第一階段為試驗審計階段，由審計署農業與資源環保審計司牽頭，聯合審計署駐地方特派員辦事處以及M省審計廳作為顧問組成一個審計組，對J市進行試點審計。第二階段為正式審計階段，由審計署農業與資源環保審計司組織分配，審計署駐K市、L市地方特派員辦事處，M市、N市審計廳分別組成4個審計組同時對K市、L市、M市、N市這5個市進行審計。第三階段為報告階段，負責J、K、L、M、N市的各組將自己的審計報告送至審計署農業與資源環保審計司，再由其匯總結果提交至審計機關相關負責人審閱，經過審計機關負責人同意后，向同級政府報告結果。

（5）審計步驟。審計時間為2014年5月至11月，審計過程安排如下：第一，進行試點審計：2014年5-6月，所有審計單位對J市進行試點審計。第二，制定審計方案：2014年7月，M省審計廳聯合其他審計機關以及專家根據對J市試點審計情況制定正式審計方案。第三，實施正式審計：2014年8月-9月，審計署駐地方特派員辦事處和各級審計機關分別組成審計小組對M省其余7個城市進行正式審計。第四，報送審計報告：2014年10月，各審計組分別撰寫并提交審計報告。第五，匯總審計報告：2014年11月，由M省審計廳農業環保審計處負責匯總審計報告。

（三）M省大氣污染防治項目審計程序的實施階段

（1）實施詳細審計。審計小組人員采用適當的方法，查閱政府關于大氣污染防治項目批示的文件，對大氣污染防治項目資金的投入和使用進行調查。審計人員還需要進駐申請了大氣污染防治項目的企業，詳細調查該單位對于其所實行的大氣污染防治項目的文件和資料，包括相關的憑證、賬簿和報表，還有相關項目的工程文件等等。通過審查相關文件，確認被審計單位的項目資金收支往來是否有異常。審計人員還需要對環保部門排污費的使用情況進行檢查，以防止貪污、挪用等事件出現，保證資金的合理支出結構。最后，審計人員還需要檢測企業的污染氣體排放情況，審計其排污費的真實性和合理性。

（2）審計發現。

本次大氣污染防治項目取得成效。首先，大部分重點污染企業已經改整，部分大氣污染防治建設項目建成并投入使用。第二，部分地級政府積極調整工業布局，關閉了一些無法達到排污標準的小型能源生產企業，大力發展清潔能源，改善M省的能源使用結構。第三，政府依法征收排污費用于治理工業大氣污染，頗有成效。

存在的主要問題。一是某些地區大氣污染物指標仍居高不下。截止2013年底，J市的二氧化硫排放量只削減了3.07萬噸，相對于目前的二氧化硫排放量是九牛一毛，僅僅只完成了“十二五”計劃目標的23.01%。同時，某些企業不僅沒有減少污染氣體的排放，還有上升的趨勢。二是一些大氣污染防治建設項目進展緩慢，二氧化硫等大氣污染物直接進入大氣，影響了治理效果。三是治理環境所需要的資金數目龐大，政府所征收的排污費不能滿足其需求。同時還存在著支出結構不合理的情況，某些縣市的環保部門將排污費用于自身建設比例過大，占到征收排污費的71.4%，只使用剩下的28.6%來治理污染。部分地方政府和相關部門對于環境監測能力的不足，一些基層監測部門缺乏專業監測人員裝置，同時監測手段比較落后。

（四）M省大氣污染防治項目審計程序的報告階段

（1）形成審計結論。通過這次審計，審計小組發現M省大氣污染防治項目存在環境建設項目投資規模擴大但建設緩慢、部分地區污染指數偏高，用于治理污染防治項目的資金被挪用、目前征收的排污費數目難以滿足治理污染的需要、部分相關機構監測能力不夠等問題。

（2）提出審計建議。第一，因地制宜，根據現實情況進行投資，切忌根據目標盲目投資污染治理項目，擴大投資規模。第二，大力發展清潔能源，逐漸改善能源使用比率，減少煤炭、木材等污染量大的能源使用數量。第三，政府需要加大對于排污費的征收管理力度，加強對專項資金的監管，務必確保每一分錢都用在正確的地方，同時提高資金利用率，嚴禁貪污、挪用。第四，加設排污費用征收渠道，提高重點污染企業的排污費用，以緩解排污費的數目難以滿足治理污染的需要。第五，加強對環境監測能力的建設，實施對重點污染企業實時監控，一旦發現問題，迅速解決，同時也不能放松對其他企業的警惕，加大監測頻率。第六，有關部門應該采取多種融資手段，加快環境保護項目和煙塵過爐脫硫的建設。

（3）撰寫審計報告。各個審計小組根據審計底稿和證據提交該項目的審計報告。這份大氣污染防治項目審計報告應包括：對國家治理環境政策的簡述、描述產生環境影響的因素（包括直接和簡介）、描述與環境問題和影響有關的環境目標、與本次審計有關的環境量化績效指標，還有一般審計報告也需要的審計目的、審計內容、審計發現、審計過程、審計結論等等。

三、M省大氣污染防治項目審計程序缺陷及改進

（一）M省大氣污染防治項目審計程序的缺陷首先，在這次審計案例中采用的是事后審計方式，所以在審計過程中發現一些缺陷時，無法直接進行改正。因此通過這次審計發現的問題，如征收的排污費支出結構不合理等事實無法進行更改。再者，有些問題已經過去很久，審計所需證據無法收集完整，無法深入現場核實與調查審計證據真偽，使一些問題難以查清楚。其次，環境審計與普通的經濟審計并不相同，不僅要對大氣污染防治項目的經濟性，效益性等指標進行評價，也要對該項目的環境效益和社會效益進行評價。在本次案例中，雖然是環境效益審計，但是在指標的選取上還是不夠全面，并沒有揭示整體的環境狀況，例如在對某企業的污染氣體排放情況進行了審查，但是并沒有有效指標對于該污染氣體的排放對周圍環境的影響進行評價。最后，該次審計發現了許多問題，并且提出了建議進行整改。但是一般審計只是提出建議，并沒有事后監測審計主體是否采取有效措施整改審計所發現的缺陷。因此，筆者建議應加入整改要求，可要求被審計單位提出何時進行整改、整改的范圍是什么以及整改時是否還需要政府幫助，以及整改結束后應由審計機關進行考核及檢查，以防止問題沒有及時解決。

（二）M省大氣污染防治項目審計程序的改進建議綜上所述，這次環境審計在全面性，事后審計方面仍有一定缺陷。筆者提出以下幾點建議：首先，可以采用全過程跟蹤審計的方式來達到改正的目的，對于該項目實施階段中的合法性、真實性以及規范性，需要單位審計部門組織進行跟蹤審計監督，有效地利用一切有限的資金和資源，最大限度的減少費用，提高效益，達成預計的目的。其次，增設對項目的社會效益評價和環境效益評價指標，不僅僅局限于這個項目的環境審計，還需要從全體的整體環境狀況來考慮。在低碳大背景下，與國際接軌，使用國際通用的ISO14065、PAS2050等指標進行環境審計評價。最后，還應該增加一項補充審計階段，這不僅是對在審計改整后的項目進行再次審計，同時也是對之前審計過程的一種復查，以免出現紕漏，影響項目的環境審計效果。

四、結論

環境審計自20世紀60年代誕生以來，就受到世界各國的矚目。在經過各國學者的研究以后，已經廣泛適用于企業高級管理，受到各國的追捧。在低碳經濟的大背景下，如今的現代審計和傳統審計已然有了很大的區別。本文在分析低碳視角下環境審計與一般環境審計的區別、環境審計程序、主體和目標基礎上，對M省大氣污染防治項目審計程序的準備階段、實施階段、報告階段進行了分析，并進一步提出可以采用全過程跟蹤審計的方式來達到改正的目的、增設對項目的社會效益評價和環境效益評價指標，及應增加一項補充審計階段等建議，以期推動環境審計的發展。

［1］鄭俊敏：《民間審計在環境審計中的定位分析》，《審計與經濟研究》2006年第3期。

［2］劉旸、黃季紅、王麗萍：《基于低碳經濟發展模式的環境審計研究》，《財會通訊》2013年第1期。

［3］福建省審計學會課題：《關于環境審計的思考（下）》，《審計研究》1997年第4期。

［4］肖文八、王貴則、陳軍：《我國開展環境審計的理論探討》，《中國內部審計》1999年第3期。

［5］Lee T.The Evolution Audit Thought and Practice. VanNostrand Reinhold（uk）Co.Ltd,1998.

（編輯 周謙）