新準則下文化傳媒企業會計核算探析
——以樂視網為例

鄭州財經學院 宋瑞

新準則下文化傳媒企業會計核算探析
——以樂視網為例

鄭州財經學院 宋瑞

目前我國文化傳媒企業已經基本完成了改制工作，文化傳媒企業按照現代市場經濟下的現代企業經營管理模式來運營和發展，這意味著文化傳媒企業也要執行2014年頒布的最新版企業會計準則，然而目前我國文化傳媒企業在執行企業會計準則上仍然存在很多不足的地方。文化傳媒企業在存貨會計核算、應收賬款會計核算、無形資產會計核算及相關財務管理上仍然存在一些不完善的地方，本文對此進行了分析，并結合樂視網進行案例分析，提出了新會計準則對文化傳媒企業的影響與應對對策。

新會計準則 文化傳媒企業 資產減值

2014年我國財政部修訂并發布了最新版的企業會計準則，規定在當年7月1日開始實施，所有執行企業會計準則的單位都要按照2014版會計準則來進行會計核算。我國出版社在2010年底已有101家完成了轉制工作，而轉制意味著出版社已經不再是事業單位身份，而是按照現代企業的體制運營，所以轉制后的出版社也必須遵循新版企業會計準則。目前我國文化傳媒企業由于原有《新聞出版業會計核算辦法》的影響比較根深蒂固，所以在存貨、應收賬款、無形資產這幾方面的會計核算仍然存在一些不夠科學的地方，本文對此詳細論述，并提出文化傳媒企業規范的會計核算做法。筆者以我國視頻網站行業的龍頭企業樂視網信息技術股份有限公司（下文簡稱樂視網）的會計處理為對象進行分析，對我國文化傳媒企業會計處理進行進一步探討。

一、存貨會計核算的規范

2014年新會計準則的存貨部分基本沿襲了2006年版會計準則，規定存貨等企業資產應根據成本與可變現凈值孰低來計提減值準備，即存貨跌價準備。文化傳媒企業中，圖書產品是其存貨構成的重要部分，相關的原材料、半成品也是文化傳媒企業存貨的構成部分。文化傳媒企業如同工業企業一樣，也存在著市場銷售影響經營績效的問題，例如圖書滯銷就會造成存貨成本增加，降低文化傳媒企業的資金營運效率。

文化傳媒企業應當按照會計準則的規定，期末對存貨計提減值準備，但這對于文化傳媒企業而言并不容易，因為文化傳媒企業的銷售產品一般為圖書、音像制品等文化產品，這類產品的市場銷售情況受主觀影響非常多，例如某些話題、人物、文化的流行就會導致相關文化產品的突然熱銷，反之亦然。所以文化傳媒企業應當做好高頻次的市場調研，這樣才能有效地搞清市場需求，分析市場銷售情況，科學預測市場銷售未來情況。一旦發現圖書、音像制品等文化產品市場銷售低于預期，就應當及時計提減值準備。如果市場對文化產品突然需求大增，滿足了存貨跌價準備轉回的條件，就應當及時進行減值準備的轉回。由此可知，文化傳媒企業的市場銷售調研，對于會計核算也是非常重要的。此外文化傳媒企業應當與原材料供應商建立戰略合作關系，以便適時獲取所需原材料，對于圖書出版，文化傳媒企業應當及時做好市場調研，與經銷商建立良好關系，及時獲取銷售渠道中的反饋信息，推出適銷對路的文化產品，根據社會大眾的文化需求發掘文化產品，這樣才能促進銷售，并降低存貨風險。

二、應收賬款會計核算的規范

2014年新會計準則規定應收賬款屬于金融資產，并應設置專門備抵賬戶，記錄應收賬款因信用損失導致的減值，并要求企業披露應收賬款壞賬計提的期初余額、期末余額，當期計提、轉回、轉銷、核銷和其他形式的變動金額。由此文化傳媒企業也應當計提壞賬準備。目前我國圖書市場競爭非常激烈，還要面對網絡媒體的競爭，所以很多文化傳媒企業都放寬了賒銷政策，這也帶來了大量的應收賬款，然而應收賬款時間的延長，容易導致文化傳媒企業資金鏈風險的增加，而新會計準則要求文化傳媒企業及時確認應收賬款壞賬準備并加強披露，這就要求文化傳媒企業做好應收賬款管理，將應收賬款數量與回收情況作為市場銷售人員的考核指標，同時做好信用評估工作，對于市場客戶的資信程度做好調研，合理評估，結合客戶資信狀況來制定差異化的信用政策；文化傳媒企業財務人員也要對于應收賬款做好明細分類核算，并定期分析應收賬款的回收風險，科學、規范地做好壞賬準備的計提工作；同時文化傳媒企業財會人員也應定期對每個客戶的應收賬款情況進行詳細分析，包括金額、賬齡以及變動情況，及時將分析結論反饋給文化傳媒企業的管理層，以輔助管理層制定因地制宜、結合實際的信用政策，并加強應收賬款的催收工作，提高文化傳媒企業應收賬款管理能力。

三、無形資產會計核算的規范

（一）文化傳媒企業無形資產的分類（1）特許權。在現代市場經濟企業管理體制下，發行等特許權是文化傳媒企業核心競爭力的必備要素，文化傳媒企業應當將其作為無形資產來進行會計處理，一般而言文化傳媒企業取得特許權時就可以確認無形資產，可以按照歷史成本法來確認并計量。歷史原因、政策原因導致文化傳媒企業無償取得的特許權，可按照現行成本法進行無形資產確認并計量。根據特許權的有效年限規定，我國文化傳媒企業應當在規定年限內進行合理攤銷，未規定效力期限的特許權，則屬于使用壽命不確定類別的無形資產，無需進行攤銷處理。

（2）著作權和作品內容。目前我國文化傳媒企業將著作權和作品內容往往列入存貨來進行會計核算，但隨著銷售的完成，著作權與作品內容在會計核算上就喪失了價值，這樣的會計核算理念，在目前知識經濟和網絡經濟飛速發展的今天，是不合理的。按照著名的信息經濟學中“長尾理論”，即當成本足夠小的時候，冷門產品也會有著巨大的市場銷售空間。所以對文化傳媒企業而言，著作權和作品內容的價值并不是隨著銷售而消失的，而是能長期為文化傳媒企業帶來經營業績的。所以著作權和作品內容應當被文化傳媒企業確認為無形資產。其中外購的著作權和作品內容、版權文化傳媒企業應按照成本入賬，自創的著作權和作品內容文化傳媒企業應當將為達到出版條件時所發生的支出，歸集并分類，將符合資本化原則的支出按照成本法確認為無形資產，由于文化傳媒企業的產品，其市場接受程度不斷處于變動之中，且變化較快，所以文化傳媒企業應當及時對市場進行調研，發現文化傳媒產品的價值確實低于其形成成本，且未來恢復到成本價值的可能性較低時，可計提減值準備，或將此無形資產轉銷。

（3）作者資源與客戶資源。文化傳媒企業的作者資源與客戶資源往往以合同的形式出現，如果是外購取得的，可以按照購入時發生的成本以成本法確認為文化傳媒企業的無形資產，對于其他方式取得的，則應根據實際情況具體分析。合同的價值計量，一般按照科學合理的預期收益折現法計算出來的金額作為無形資產的初始入賬價值，并在后續計量中，以合理的期限和攤銷方法進行攤銷。非合同形式存在的由于辨認性較差，可計量性也較差，所以一般不作為文化傳媒企業的無形資產確認。例如樂視網具備遠超其他視頻網站的版權采購能力，所以樂視網的版權價值較高。

（二）文化傳媒企業無形資產會計核算（1）進行理念更新。2014年新會計準則基本沿襲了2006年版會計準則中有關無形資產的內容規定，然而我國很多企業在無形資產會計核算上不夠規范，而且相關理念和方法也不夠科學，文化傳媒企業作為文化創意產業也不例外，而且圖書、音像制品等作為文化傳媒企業的主要產品，本身就是無形資產，可以說文化傳媒企業基本上是以生產、經營無形資產為主營業務的企業。所以文化傳媒企業無形資產經營的理念和會計核算方式至關重要。在改制背景下，文化傳媒企業應當撇棄作為事業單位身份時期忽視無形資產的理念，應當高度重視無形資產經營管理，要認識到無形資產對文化傳媒企業經營績效提高的重要作用。開拓思維，以提高無形資產使用效率。

（2）文化傳媒企業無形資產的范圍界定及披露。目前我國文化傳媒企業存在著無形資產會計準則實施不夠規范的問題，很多文化傳媒企業將影視作品的著作權列為存貨，估值較低。而根據新會計準則，這些資產應被列為無形資產。另外出版物及版權特許使用權，客戶資源、與作者的關系也應作為無形資產處理，土地使用權、計算機軟件、知識產權，也應當作為無形資產進行會計核算，但目前很多文化傳媒企業并未加以確認和核算。文化傳媒企業不僅其自身出版權、商標、著作權及相關合同是無形資產，與作者的關系、客戶資源（合同）等也都是長期性的無形資產，因為需要投入大量的人力物力財力來維護并且能產生收益，雖然目前會計準則對于無形資產的規定對于文化傳媒企業而言較狹隘，文化傳媒企業只能在會計準則規定范圍內作為會計確認并計量，對于準則規定以外的無形資源難以做實質性的會計處理。但文化傳媒企業應當在年報信息中披露這些無形資源，披露相關數量、范圍等量化程度，以提高外界對自身發展能力的認知程度。根據樂視網2015年財務報告中的內容，樂視網音像視頻產品的版權是作為無形資產進行會計處理的，其中樂視網2015年版權業務收入為776088695.58元，占總收入比例為5.96%電視劇發行收入為296129962.75元，占收入比例為2.27%。根據2015年年度報告，樂視網披露了無形資產的構成及確認標準，并對于內部研究開發支出的費用化和資本化的標準進行了區分，基本與2014年新企業會計準則一致。值得注意的是樂視網有網絡視頻版權分銷收入，而網絡視頻版權是作為無形資產處理的，那么這樣的收入與企業資產出租收入會計處理是相近的。

（3）無形資產耗費成本的會計處理。很多文化傳媒企業將無形資產形成過程中的投入進行了費用化處理，導致管理費用頗高，拉低了文化傳媒企業的經營利潤，然而很多研發活動，應當作為資本化處理，例如中華書局出版《百家講壇》節目系列圖書，這一產品受到市場的歡迎概率較高，所以相關的費用支出，能夠歸集為圖書形成成本的，應當進行資本化會計處理，而不是費用化會計處理。作品內容也不例外，由于能夠繼續重復利用作品內容，也應當按照無形資產來進行資本化會計核算。對于文化傳媒企業自行研發的無形資產，我國文化傳媒企業往往難以判定研發和開發這兩個階段的劃分，所以往往自行研發的無形資產，其投入大部分作為研發階段的費用化處理，例如對圖書出版前期的調研、約稿、審稿工作耗費的人力物力，按照研發階段的費用化處理，而組稿、設計、排版等支出，列為資本化處理，但是這樣的劃分，往往對文化傳媒企業無形資產造成了低估。而英美兩國文化傳媒企業，一般將編輯、制作、生產文化傳媒產品及影視作品環節前發生的支出，進行資本化會計處理，所以本文建議我國文化傳媒企業對研發活動進行合理劃分，科學區分研究階段和開發階段，以圖書出版為例，將前期的市場調研作為研究階段，而將后續的立意設計、約稿審稿、組稿、設計排版等作為開發階段，對于圖書出版前景的調研，由于屬于文化傳媒企業業務的預測情況，與具體某個圖書產品的形成，相關性并不大，所以宜作為費用化會計處理；然而凡是有助于形成某個圖書產品的成本支出，都應當進行資本化會計核算。我國文化傳媒企業應當基于自身情況，秉持實事求是的原則，因地制宜地做好文化傳媒產品研發活動階段的劃分。

（4）無形資產的后續處理。

第一，無形資產減值。新會計準則規定，無形資產也需要根據市場情況計提減值準備，然而一經計提，則不允許轉回。但文化傳媒企業的無形資產其外延性和增值性較強，所以我國文化傳媒企業應當慎重計提無形資產的減值準備，對于很多無法按照成本法確定其價值的無形資產，文化傳媒企業應當聘請外部專業的中介機構來對這些無形資產的價值進行評估，以確定其合理的價值。

根據樂視網2015年年度報告，截止2015年12月31日，樂視網的無形資產為487983.24萬元，占總資產的比重為28.74%，占比較高，主要是采購的版權增加所致。如果購買的版權不能及時進行商業變現，或隨著影視劇的更新速度加快，無形資產可能面臨一定減值，會影響到公司經營現金的流入。樂視網認為自身經濟利益實現方式包括了廣告業務收入、付費業務收入、版權分銷業務收入以及終端業務收入等多種模式，而多種收入模式并不依賴于單獨某一部影視劇作品，而是基于樂視網公司持續不斷擴充的“影視劇庫”產生的，實現了單片影視劇簡單加總無法產生的聚合效應。樂視網公司的全部影視劇內容組成“影視劇庫”，成為不可分割的一項整體資源。不斷豐富的“影視劇庫”是樂視網公司持續經營的核心資源，是樂視網公司用戶數量保持持續增長的主要保障，高速推動著樂視網公司各項基于“影視劇庫”的業務運營，因此樂視網公司只適用于以“影視劇庫”整體作為資產組進行減值測試，而非針對單個影視劇作品。具體而言，樂視網公司是以“影視劇庫”資產組賬面價值與“影視劇庫”資產組可收回金額相比較確定減值金額，從該理念和計算方法出發，2015年樂視網并無資產減值發生。

但是本文認為樂視網這樣的會計處理不夠精細，首先假設多種收入模式基于持續不斷擴充的“影視劇庫”產生，并不科學合理，例如影視劇作品的內容也是吸引流量，產生多種業務收入的重要影響因素，如果樂視網采購的都是不知名的電影、電視劇，那么雖然經營成本較低，但是仍難以產生較高的收入，所以應當將影視劇作品的內容優劣作為樂視網無形資產減值的確認標準。例如某一明星發生了重大負面新聞，導致其作品吸引力大幅下降，再比如某些影視劇作品由于政審問題、尺度問題、內容文化問題等互聯網視頻內容監管因素，會導致影視劇作品被停播，這將導致樂視網對已上線的網絡自制內容進行重審或下線，對自身經營造成影響，這種情況下，樂視網應當對該影視劇進行資產減值，尤其是影響力較大的影視劇，本文建議應當在這些負面事件發生時，對于影響力較大的影視劇重新進行資產評估，可以采取單一影視劇的賬面價值與可收回金額對比，來確定資產減值金額。但是由于樂視網在會計處理上，并沒有細化到對于單一影視劇帶來的收入進行核算，筆者建議樂視網可以結合一定標準對于單一影視劇收入采用總收入分配的方式來確定，例如采用該影視劇瀏覽次數/總瀏覽次數作為分配比例。

第二，無形資產攤銷。根據樂視網2015年的年報披露，可知樂視網已遵循新會計準則，對于有使用年限的無形資產，按照平均分配法進行攤銷。但是本文認為樂視網無形資產目前以流行影視劇為主，而流行影視劇是存在一定的熱播期限的，超過自身流行期限內，其瀏覽量會大幅下降，這時該影視劇無形資產客觀上是存在貶值現象的。所以本文建議樂視網應當采用類似于固定資產加速折舊法的加速攤銷法，來對具體影視劇資產進行攤銷，而加速攤銷系數應當根據歷史經驗來確定。實際上，美國上市的視頻網站公司，基本上也是采用加速攤銷法來確定無形資產后續計量價值。

三、結論

總之，新會計準則更強調實質重于形式原則，文化傳媒企業的資產和商品有著不同于其他企業的特點，價值易變動，且消費周期較長，所以在會計核算上，文化傳媒企業應當基于實際情況，實事求是地選擇會計政策和會計估計方法，并加強相關信息披露，使外界對于自身經營情況和財務狀況有更真實的了解，這對于文化傳媒企業的融資和發展都有著正面的促進作用。

［1］許西加：《淺談新會計準則下紙質圖書出版物計提跌價準備》，《現代商業》2015年第7期。

［2］張白鴿：《從財務視角分析出版企業可持續增長能力》，《出版廣角》2014年第1期。

［3］譚志軍：《強化財務管理提高出版企業的核心競爭力》，《中國外資》2013年第11期。

［4］中國注冊會計師協會：《會計》，中國財政經濟出版社2016年版。

（編輯 周謙）