淺談會計師事務所營改增應對方案及稅務優化

張 英

(浙江經貿職業技術學院，浙江 杭州 310018)

淺談會計師事務所營改增應對方案及稅務優化

張 英

(浙江經貿職業技術學院，浙江 杭州 310018)

自2011年“營改增”試點方案出臺后，“營改增”范圍逐漸擴大到全國范圍，也涵蓋了包括會計師事務所在內的相關行業。本文分析了“營改增”對會計師事務所的稅負影響，提出了過渡期會計師事務所的會計核算方法，并對“營改增”后會計師事務所業務范圍拓寬及稅務優化提出了一些建議及應對措施。

“營改增”；會計事務所；稅負影響；稅務優化

2013年5月24日，財政部、國家稅務總局的財稅(2013)37號文件規定在全國范圍內開展部分現代服務業的營業稅改征增值稅試點實施辦法，會計師事務所當列其中。其實，早在2012年最初推行營改增試點時，部分地區的會計師事務所就已經納入稅改范圍，已經繳納了將近20個月的增值稅。2013年的營改增“雙擴”試點工作既擴大了試點行業范圍，又將不動產納入抵扣范圍，可以說是正式將包括會計師事務所在內的現代服務業納入較為全面的增值稅納稅系統。自 2016 年5月1日起，全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，進一步擴大了跨行業的增值稅范圍，使會計師事務所的增值稅征稅體系更為完整。

一、“營改增”后會計師事務所實際稅負各有升降

(一)小型會計師事務所納稅額下降

按照增值稅納稅人規模區別，應稅服務年銷售額未達到500萬元的小規模納稅人適用3%的增值稅稅率，小規模納稅人會計師事務所稅負有所降低。

若某小型會計師事務所取得審計及稅務咨詢收入200萬元，按原營業稅繳納規定應交營業稅10萬元(200萬元×5%)，按現增值稅小規模納稅人規定應交增值稅5.825萬元(200萬元/1.03×3%)，稅負明顯降低。

目前我國屬于小規模納稅人的小型會計師事務所為數眾多，以浙江省為例，全省共有會計師事務所367家左右，其中大部分為年營業收入低于500萬元的小型事務所，納入到小規模納稅人的范疇，“營改增”后實際稅負下降，可以說營改增使小型事務所有了更多活力。

(二) 大中型會計師事務所納稅額上升

歸屬于一般納稅人的大中型會計師事務所在改征增值稅后，適用稅率為6%，可以抵扣進項稅額，但實際稅負略有上升。

若某大中型會計師事務所取得審計及稅務咨詢收入200萬元，按原營業稅繳納規定應交營業稅10萬元(200萬元×5%)，按現增值稅一般納稅人規定涉及銷項稅額為11.32萬元(200萬元/1.06×6%)，在不考慮增值稅進項稅額的條件下，其應交增值稅銷項稅額比原應交營業稅增加了1.32萬元。實際上，會計師事務所以人力成本為主，屬于可以抵扣的增值稅進項稅項目非常少，涉及金額不多，短期內如果不能取得足夠可以抵扣的進項稅額，就會導致其稅負上升，這與營改增立法本意背道而馳。

根據浙江省注冊會計師協會發布的《2015年浙江省會計師事務所前50家信息的通告》及《2014年度浙江省會計師事務所業務收入前50家名單》，排名第50的浙江華夏會計師事務所2014年年營業收入為1246.5萬元。年收入過500萬元的會計師事務所雖然從數量上說占比少，但收入總量大，可以說營改增后整個會計師事務所行業稅負絕對值增加，但受益個體數龐大。

二、“營改增”過渡期會計師事務所的會計核算

2016年5月1日前形成的納稅義務，應按規定繳納營業稅，之后形成的納稅義務為增值稅。5月1日前的審計重點為合同已履行與尚未履行部分的區分、有無應確認未確認收入、有無開具發票、有無計提營業稅、有無繳納營業稅。

1.對于不得繼續留抵的進項稅額：若截止到試點起始日當月月初，試點會計師事務所一般納稅人仍存在增值稅留抵稅額的，不再予以抵扣，應借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”。待日后該留抵稅額能夠參與抵扣時，再予以轉回。

2.對于允許從成本中扣除予以抵扣的金額：會計師事務所一般納稅人接受應稅服務時，允許其從支付的應稅勞務中予以抵扣的金額，在確認成本的同時確認進項稅額，借記“主營業務成本”，借記“應交稅費——應交增值稅(營改增進項稅額)”；貸記“銀行存款”等。

3.對于從收入中扣除計入銷項稅的金額：會計師事務所一般納稅人對外提供應稅服務時，應該從其支付的應稅勞務所得額中扣除的銷項稅額，應在提供勞務且符合收入確認時，借記“銀行存款”等，貸記“主營業務收入”，貸記“應交稅費——應交增值稅(營改增銷項稅額)”。

三、“營改增”后會計師事務所業務拓寬建議

“營改增”在影響著一般企業稅務的同時，也影響著會計師事務所業務范圍的拓寬及開展，特別是大中型會計師事務所針對“營改增”稅收法規的推進，相繼提出了“營改增”培訓咨詢服務，修訂了各項服務細化分工及質量提升方案，拓寬了事務所業務范圍，推動了事務所的技能更新，使事務所的總體競爭力得到提高。下面是德勤會計師事務所考慮的“營改增”方面的拓展業務：

(一)開展“營改增”準備服務業務

事務所根據客戶所從事的具體業務，從銷項稅與進項稅角度分析即將開始的“營改增”的潛在影響；梳理現有定價模式和合同安排，分析將增值稅銷項稅負轉嫁給消費者的可能性；協助客戶準備并復核與消費者溝通發票開具安排的變更事宜；復核ERP及內控系統，確保建立符合增值稅合規要求的流程和控制體系。

(二)跟進“營改增”試點培訓服務

根據稅務、財務和商務部門的不同需求，事務所量身定制“營改增”相關培訓項目，這些培訓包括課堂培訓、在線學習課程、圓桌討論和研討會，工作人員為培訓提供后續支持，根據法規和實務變化及時更新培訓內容。

(三)拓寬“營改增”咨詢及協助范圍

在梳理客戶的商業活動及合同的同時，評估申請“營改增”相關稅收優惠的可能性，包括免稅、零稅率和差額征稅等；就現行商業和合同安排提出改進建議，滿足優惠申請條件；復核向稅務局申請稅收優惠所需遞交的資料；協助客戶與稅務局協商討論稅收優惠申請事宜。

四、“營改增”后會計師事務所的稅務優化

“營改增”對會計師事務所的影響是廣泛而長遠的，涉及到法律、企業管理、會計核算等重要方面，為確保擁有足夠的營改增專業人才，讓事務所納稅合法合規，除了需研究相關稅收法律法規，做好稅務方面的準備外，還需要規范會計核算；除了要適當配置稅收籌劃人員，進行合理避稅外，還需要量化分析營改增對企業財務和稅務的影響，在法規允許的范圍內選擇對公司有利的稅務處理。總之，早規劃、早準備，確保經營成果，降低事務所實際稅負，呈現積極的應對之態才是正確的方法。

(一)避免可抵扣進項稅額不足造成稅負增加

會計師事務所屬于人力資源密集型行業，人工成本在所有成本中占很大比重，“營改增”之后，會計師事務所稅負增加的主要原因是可用于抵扣的進項稅額不足。事務所的支出主要包括差旅費、房屋租金、物業管理費、餐飲住宿費、會議費、行業會費、職業福利保險費、辦公費、通訊交通費等，這些支出大部分不能抵扣。可以抵扣開支范圍過窄，如差旅費、住宿費、辦公用品、水電費等，只占事務所全部費用的少數。在營改增試點推廣期，這些費用有時又難以取得增值稅專用發票，如住宿旅館、銷售文具單位不愿意開具增值稅專用發票，這些開支無法抵扣。

隨著“營改增”在全國各行業的全面推廣實施，能夠開具增值稅專用發票的供應商和費用項目越來越多，將有可能抵消營改增初期進項稅額不足的局面。現階段，事務所應盡可能選擇些能夠開具增值稅專用發票且財務核算較為健全的單位，以獲取更多可抵扣進項稅額，來降低營改增對事務所稅負的影響。如果對方是小規模納稅人，會計師事務所的消費內容又屬于不可以抵扣項目，那確實難以取得發票。

(二)修訂企業的合同范本，完善簽訂流程

合同是企業與客戶或供應商之間的交易憑證。合同簽訂，需要對相應的政策及稅負情況進行分析，“營改增”之后，合同簽訂的政策與稅負情況都有所改變，會計師事務所必須重新了解學習新的政策法規，以應對新的稅收制度。在與客戶進行充分溝通，了解營改增對雙方的稅務影響的基礎上，爭取對事務所更有利的價格。國家稅務總局2014年第39號文件規定，發票的取得應做到“合同流、資金流、發票流”三流一致，否則不予參加抵扣，因此在今后的合同簽訂中，應嚴格按合同約定付款、按合同約定取得發票，確保事務所及時、足額地獲得增值稅發票，從而有利于降低企業的稅負水平。

在完善簽訂流程的規范上，首先應先做好客戶的篩選，盡量選擇可以通過進項抵扣的一般資質客戶，或者能夠在采購上進行談判取得較好價格；其次應重新審視客戶公司的業務模式和組織架構，分析不同商業模式和組織架構的稅務影響，作出必要的調整，如不同業務的拆分和整合、總分支機構、架構的安排，實現稅務利益的優化；再次要關注稅收優惠和財政扶持政策，主動了解相關政策，充分享受可能適用的優惠和扶持。

(三)提升會計師事務所服務質量，避免低價惡性競爭

為抵消營改增后事務所一般納稅人稅負短期內增加的事實，一些會計師事務所考慮采取提高審計咨詢業務收費的方法，那么，具體業務收費該提升多少才能彌補稅負增加呢？同樣以原審計及稅務咨詢收入200萬元為例，假設原不計稅成本為120萬元，則在繳納了5%的營業稅后，營業利潤為70萬元。在增值稅環境下，假設成本120萬元無進項抵扣發票，原200萬元的收入含有11.32萬元(200/1.06×6%)的銷項稅額，真正收入為188.68萬元(200-11.32)，營業利潤為68.68萬元，與原繳納營業稅下的營業利潤相比，下降了約1.89%。

這種情況隨著營改增的全面推進將逐步改變。隨著房屋租賃、餐飲住宿、交通運輸、固定資產等進入進項抵扣項目，會計師事務所的營業利潤將逐步升高，并最終超過原營業稅環境的營業利潤。假設上例原成本120萬元中1/2部分取得增值稅進項發票，平均按11%的增值稅稅率考慮，60萬元的原成本中含有5.95萬元(60/1.11×11%)的進項稅額可以抵扣，則真正成本為114.05萬元(120-5.95)，則營業利潤增加為74.63萬元(188.68-114.05)，比原繳納營業稅下的營業利潤有升高。

短期內，大中型事務所與小型事務所的議價劣勢明顯，容易發生低價惡性競爭，不利于服務質量的提升，希望事務所在稅改進行的同時，擯棄不良的行業競爭態勢，做好做強專業服務，為營改增的完善及最終稅負下降的到來做好準備。

[1] 蔣俊杰.探析“營改增”對會計師事務所財務的影響[J].現代商業,2014,(15).

[2] 德勤會計師事務所營改增業務[EB/OL].

http：//www2.deloitte.com/cn/zh/pages/tax/solutions/indirect-tax-vat-reform.html.

[3] 薛秀清.淺談“營改增”對會計師事務所的影響及應對[J].中國注冊會計師,2015,(04)..