藥品生產(chǎn)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)防控研究

◎文/劉　耀　王哲煒　張枝清　楊玉軍

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藥品生產(chǎn)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)防控研究

◎文/劉耀王哲煒張枝清楊玉軍

摘要：稅收風(fēng)險(xiǎn)管理已成為現(xiàn)代稅收管理的先進(jìn)理念和國(guó)際通行做法，通過(guò)在稅收后續(xù)管理中做“加法”，找準(zhǔn)稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，科學(xué)派發(fā)風(fēng)控任務(wù)，形成稅收風(fēng)險(xiǎn)閉環(huán)管理機(jī)制，已成為依法治稅，堵漏增收的重要手段。藥品生產(chǎn)企業(yè)本身具有制造企業(yè)普遍經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，同時(shí)，行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)又很突出，選取該行業(yè)作為稅收風(fēng)險(xiǎn)防控研究對(duì)象，一方面了解該行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算規(guī)律，剖析稅收風(fēng)險(xiǎn)類型，另一方面以該行業(yè)為切入點(diǎn)探索整個(gè)制造業(yè)潛在的稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及稅收風(fēng)險(xiǎn)防控方法。本文系統(tǒng)闡述了藥品生產(chǎn)企業(yè)在申報(bào)繳納稅款過(guò)程中存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并針對(duì)地稅機(jī)關(guān)征管方面存在的問(wèn)題，提出了提高稅收風(fēng)險(xiǎn)防控質(zhì)效的具體應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：稅收風(fēng)險(xiǎn)；數(shù)據(jù)比對(duì)；科目余額表

王哲煒（1979—），天津市地方稅務(wù)局納稅評(píng)估處。郵編：300040

張枝清（1975—），天津市靜海區(qū)地方稅務(wù)局。郵編：301600

楊玉軍（1979—），天津市寶坻區(qū)地方稅務(wù)局。郵編：301800

一、藥品生產(chǎn)流通行業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)表現(xiàn)形式

（一）行業(yè)概況

藥品生產(chǎn)流通行業(yè)作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)重要組成部分，與民生經(jīng)濟(jì)息息相關(guān)，也是天津市最具代表性行業(yè)之一。截至2015年8月，我市藥品生產(chǎn)流通企業(yè)321戶，其中：醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)146戶，藥品批發(fā)企業(yè)175戶。企業(yè)所得稅在地稅征管的企業(yè)96戶。2014年該行業(yè)全市總產(chǎn)值492.52億元，占工業(yè)總產(chǎn)值28035.03億元的1.8%，較2013年的475.8億元，增加16.72億元。2014年該行業(yè)國(guó)地稅收入總額39.81億元，占全市稅收1.36%，同比增長(zhǎng)5.6%；其中地稅收入9.68億元，占比0.79%，同比增長(zhǎng)7.68%。

（二）稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)分析

1.一般事項(xiàng)稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

一般風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是指通過(guò)將財(cái)務(wù)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表）、向企業(yè)采集的科目余額表及單位往來(lái)余額表同各稅種申報(bào)和征管數(shù)據(jù)相互比對(duì)，查找出的稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（1）成本費(fèi)用中材料占比不合理

一是虛增原材料導(dǎo)致實(shí)際產(chǎn)量偏離正常區(qū)間。以某制藥企業(yè)2014年數(shù)值為例，根據(jù)其一西藥生產(chǎn)配方，獲取某原料占單位成品藥比重，以該原料實(shí)際出庫(kù)數(shù)量計(jì)算理論成品產(chǎn)量2194.5萬(wàn)粒，而實(shí)際產(chǎn)量?jī)H為1929.9萬(wàn)粒，實(shí)際產(chǎn)量與理論產(chǎn)量差異率達(dá)12%。

二是虛增包裝材料增加成本。以某制藥公司為例，2014年度“原材料——包裝材料”科目貸方累計(jì)發(fā)生額1208.1萬(wàn)元，而“生產(chǎn)成本”科目借方累計(jì)發(fā)生額3449.2萬(wàn)元，占比35%，比例過(guò)高。

（2）通過(guò)材料成本差異科目虛增成本

以某制藥公司為例，該企業(yè)成本核算采用計(jì)劃成本法，2013年改為實(shí)際成本法，2012年科目余額表“材料成本差異”科目貸方余額808.8萬(wàn)元，至2014年末仍未進(jìn)行調(diào)整，造成企業(yè)成本虛增808.8萬(wàn)元。

（3）通過(guò)“原材料—暫估”科目虛增成本

一些企業(yè)通過(guò)“原材料—暫估”科目調(diào)整企業(yè)成本。例如，某企業(yè)科目余額表“原材料—暫估”科目自2012年借方發(fā)生額持續(xù)增加，至2014年末借方余額達(dá)204.7萬(wàn)元，貸方卻無(wú)發(fā)生額，造成成本核算不實(shí)。

（4）銷售已實(shí)現(xiàn)但未確認(rèn)收入

以某制藥公司為例，2014年應(yīng)收賬款單位往來(lái)明細(xì)科目顯示，56個(gè)單位年初貸方余額56.9萬(wàn)元，且全年借貸雙方均無(wú)發(fā)生額，期末貸方余額仍為56.9萬(wàn)元。經(jīng)調(diào)查，該企業(yè)承認(rèn)該筆款項(xiàng)確屬應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)的收入。

（5）期間費(fèi)用金額異常

醫(yī)藥行業(yè)費(fèi)用率高且名目繁多，尤其以銷售費(fèi)用最為突出。選取天津市2014年收入在億元以上，且企業(yè)所得稅在地稅征管的11戶藥品生產(chǎn)企業(yè)作為樣本，分析后發(fā)現(xiàn)，11戶企業(yè)平均費(fèi)用率達(dá)50.2%，其中最高116%，最低24.3%，銷售費(fèi)用率最高達(dá)57%。

2.特殊事項(xiàng)稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

特殊涉稅事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是指重組、關(guān)聯(lián)交易、股權(quán)交易等特殊事項(xiàng)中，對(duì)涉稅信息進(jìn)行比對(duì)分析，查找出的稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓方面風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

分解價(jià)款降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格。以某制藥企業(yè)為例，企業(yè)股東（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）從被投資企業(yè)抽取銀行貸款資金，由被投資企業(yè)承擔(dān)償債責(zé)任。股權(quán)受讓方以被投資企業(yè)債務(wù)缺口為談判籌碼，約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于股權(quán)轉(zhuǎn)讓方投資成本。股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)被分解為支付給轉(zhuǎn)讓方價(jià)款和償還被投資企業(yè)債務(wù)兩部分，變相降低了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，逃避繳納稅款義務(wù)。同時(shí)，部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同包含“對(duì)賭協(xié)議”，增加了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的不確定性。此外，支付股權(quán)款項(xiàng)時(shí)，價(jià)款支付方、收取方與股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂雙方不一致，甚至存在多方收、付款問(wèn)題。

（2）關(guān)聯(lián)方交易涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

一是關(guān)聯(lián)方使用資金卻未承擔(dān)相應(yīng)財(cái)務(wù)費(fèi)用。企業(yè)將貸款資金交由關(guān)聯(lián)方無(wú)償使用，貸款企業(yè)承擔(dān)全部利息并在企業(yè)所得稅前扣除。以某制藥公司為例，2014年度發(fā)生銀行貸款4200萬(wàn)元，資金全部轉(zhuǎn)移到兩個(gè)關(guān)聯(lián)方，該企業(yè)當(dāng)年財(cái)務(wù)費(fèi)用304.5萬(wàn)元，并在所得稅前扣除。

二是人為調(diào)節(jié)生產(chǎn)公司與銷售公司銷售費(fèi)用。以某制藥公司為例，生產(chǎn)公司生產(chǎn)的藥品由銷售公司銷售，而生產(chǎn)公司每年還要承擔(dān)大額銷售費(fèi)用，并在企業(yè)所得稅前扣除。

（3）擴(kuò)大研發(fā)費(fèi)支出內(nèi)容

在教學(xué)過(guò)程中，改變了以往學(xué)校課表為中心的教學(xué)模式，以企業(yè)需要為中心，以企業(yè)崗位要求為主線，課程穿插于其中，輔助企業(yè)培訓(xùn)完成。公共基礎(chǔ)課主要在第一、二學(xué)期完成，專業(yè)課程的學(xué)習(xí)，實(shí)踐環(huán)節(jié)，都是在企業(yè)完成，在真實(shí)的實(shí)習(xí)環(huán)境中，學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性更高，目的性更強(qiáng)，更能學(xué)以致用。

制藥企業(yè)多為高新技術(shù)企業(yè)，每年研發(fā)費(fèi)用支出大，且此業(yè)務(wù)在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)能夠享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，所以企業(yè)往往在研發(fā)費(fèi)支出上做“文章”，以減少應(yīng)納稅額。主要有三種形式：一是強(qiáng)拉關(guān)系，將與研發(fā)沒(méi)有直接關(guān)系的部門的折舊與維修等費(fèi)用計(jì)入研發(fā)費(fèi)；二是增加項(xiàng)目，將辦公費(fèi)、交通費(fèi)、差旅費(fèi)等應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用的支出計(jì)入研發(fā)支出；三是調(diào)整比例，人為調(diào)節(jié)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的無(wú)形資產(chǎn)攤銷比例，達(dá)到加大研發(fā)費(fèi)目的。

（4）政府補(bǔ)貼對(duì)應(yīng)的研發(fā)支出未按規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整

一方面企業(yè)取得政府對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的補(bǔ)貼作為不征稅處理；另一方面，相應(yīng)的研發(fā)支出進(jìn)行加計(jì)扣除。以某制藥公司為例，該公司2014年度取得研發(fā)項(xiàng)目政府補(bǔ)貼174萬(wàn)元，計(jì)入不征稅收入，但在企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除基數(shù)未減除補(bǔ)貼收入對(duì)應(yīng)支出。

3.其他稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

（1）置換取得新土地未申報(bào)城鎮(zhèn)土地使用稅

以某制藥企業(yè)為例，該企業(yè)以置換方式取得土地300畝，已簽訂土地使用權(quán)出讓合同，但以原土地尚未交回政府，新土地尚在開發(fā)階段未投入使用為由，未申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

（2）支付現(xiàn)金股利未代扣代繳個(gè)人所得稅

（3）土地價(jià)值未并入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅

以某制藥企業(yè)為例，該公司2014年度科目余額表顯示“固定資產(chǎn)-房屋建筑物”科目余額7987.5萬(wàn)元，“無(wú)形資產(chǎn)-土地”科目余額5473.1萬(wàn)元，而房產(chǎn)稅從價(jià)計(jì)征計(jì)稅基礎(chǔ)僅為8034.3萬(wàn)元。土地價(jià)值未按規(guī)定計(jì)入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅。

（4）財(cái)務(wù)處理不規(guī)范，報(bào)送資料不準(zhǔn)確

一是上市公司對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)與報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)的存在差異；二是會(huì)計(jì)科目使用不規(guī)范，會(huì)計(jì)科目間邏輯關(guān)系混亂；會(huì)計(jì)科目結(jié)轉(zhuǎn)隨意，甚至出現(xiàn)損益科目年末出現(xiàn)余額問(wèn)題；部分財(cái)務(wù)軟件能夠修改以前年度已結(jié)賬數(shù)據(jù)。

二、稅收征管中存在的問(wèn)題

（一）外部信息獲取不暢

當(dāng)今社會(huì)，網(wǎng)絡(luò)是載體，信息是生產(chǎn)力，在“互聯(lián)網(wǎng)”背景下，信息得到高度擴(kuò)散和傳播，然而稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法廣泛獲取納稅人涉稅信息，尤其相關(guān)政府職能部門掌控的信息，此問(wèn)題已成為制約稅收風(fēng)險(xiǎn)防控工作的關(guān)鍵結(jié)癥。雖然《稅收征收管理法》在稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取信息方面做了規(guī)定，但由于缺乏實(shí)施細(xì)則具體明確，可操作性不強(qiáng)，導(dǎo)致目前稅務(wù)機(jī)關(guān)信息獲取依然依賴于納稅人的主動(dòng)申報(bào)，其真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性無(wú)法保障。

（二）內(nèi)部數(shù)據(jù)亟待整合

1.基礎(chǔ)征管數(shù)據(jù)尚待完善

主要表現(xiàn)在部分企業(yè)房產(chǎn)、土地信息不完整，且缺乏動(dòng)態(tài)維護(hù)機(jī)制；風(fēng)險(xiǎn)分析可利用數(shù)據(jù)資源有限；企業(yè)隱瞞真實(shí)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；企業(yè)投資方、注冊(cè)資本等工商信息更新不及時(shí)等，問(wèn)題阻礙風(fēng)險(xiǎn)分析工作順利開展。同時(shí)，當(dāng)前征管系統(tǒng)數(shù)據(jù)深度鉆取和統(tǒng)計(jì)功能不完善，也加劇數(shù)據(jù)庫(kù)日趨龐大和風(fēng)險(xiǎn)掃描之間的矛盾。

2.征管系統(tǒng)間數(shù)據(jù)缺乏有效關(guān)聯(lián)

目前我市征管系統(tǒng)主要有津稅系統(tǒng)、BIMS系統(tǒng)、契稅系統(tǒng)、車船稅系統(tǒng)、以地控稅系統(tǒng)等，各系統(tǒng)均采集了豐富的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，但由于職能分工、操作權(quán)限、存儲(chǔ)方式等諸多因素，形成大量信息孤島，數(shù)據(jù)間缺乏有效關(guān)聯(lián)。評(píng)估人員在稅收風(fēng)險(xiǎn)分析時(shí)無(wú)法取得有效決策數(shù)據(jù)，造成“過(guò)量無(wú)效疑點(diǎn)”和“疏漏涉稅風(fēng)險(xiǎn)”的兩難窘境。

（三）部門協(xié)作需進(jìn)一步加強(qiáng)

現(xiàn)階段，我市地稅征管體系主要包括：稅源管理、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查、大企業(yè)管理等部門。分工各有側(cè)重、職能互為補(bǔ)充，但實(shí)際工作過(guò)程中，依然會(huì)出現(xiàn)執(zhí)法越位、讓納稅人多頭報(bào)送同類涉稅資料等配合不力問(wèn)題，對(duì)納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生不必要干擾。

（四）稅法宣傳仍需創(chuàng)新

我們發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)一方面故意虛增成本、降低應(yīng)納稅所得額，另一方面對(duì)于自身理應(yīng)享受的諸如固定資產(chǎn)加速折舊、研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除等稅收優(yōu)惠政策知之甚微。這不僅顯現(xiàn)出我國(guó)稅收優(yōu)惠政策名目繁多、不利于納稅人及時(shí)掌握的現(xiàn)狀，也反映出稅法宣傳工作更側(cè)重于納稅人應(yīng)遵從的義務(wù)，而對(duì)其應(yīng)享有權(quán)利的強(qiáng)調(diào)顯得不足。

三、加強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的建議

（一）拓寬信息獲取渠道，搭建動(dòng)態(tài)資源共享平臺(tái)

一是加強(qiáng)與國(guó)稅部門信息交換。尤其是發(fā)票信息，“營(yíng)改增”后，發(fā)票這一評(píng)估主要抓手將從地稅數(shù)據(jù)庫(kù)中消失，加強(qiáng)國(guó)地稅協(xié)作就顯得更為關(guān)鍵。二是加強(qiáng)與市場(chǎng)監(jiān)督管理部門信息交換。獲取企業(yè)工商變更信息，尤其是注冊(cè)資本變化和股東變更等情況；獲取藥品生產(chǎn)企業(yè)上傳到藥品監(jiān)管平臺(tái)信息，包括藥號(hào)批準(zhǔn)文號(hào)、藥品規(guī)格、數(shù)量等。三是加強(qiáng)與金融機(jī)構(gòu)信息交換。企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)融資時(shí)，要提供相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表，事實(shí)上，提供給金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表通常與提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)的有所差別。如果將兩家獲取的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)共享，通過(guò)交叉比對(duì)往往會(huì)發(fā)現(xiàn)端倪。

（二）多維數(shù)據(jù)邏輯校驗(yàn)，精準(zhǔn)鎖定評(píng)估對(duì)象

一是分頻率動(dòng)態(tài)維護(hù)預(yù)警指標(biāo)。定期對(duì)管理員平臺(tái)的預(yù)警提示進(jìn)行梳理。以指標(biāo)實(shí)效性為前提，增加系統(tǒng)間關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)校驗(yàn)，并加入到管理員平臺(tái)預(yù)警系統(tǒng)中。比如將契稅系統(tǒng)中的房產(chǎn)土地交易信息與津稅系統(tǒng)中登記的房產(chǎn)、土地信息進(jìn)行關(guān)聯(lián)等。

二是分類別逐步完善財(cái)務(wù)資料報(bào)送。為全面系統(tǒng)了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況，提高風(fēng)險(xiǎn)分析精準(zhǔn)度，要求納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一同報(bào)送末端科目余額表，甚至單位往來(lái)余額表。

（三）創(chuàng)新稅收宣傳方式，提升風(fēng)險(xiǎn)防控質(zhì)效

隨著納稅人維權(quán)意識(shí)不斷提高，傳統(tǒng)的稅收宣傳方式和內(nèi)容難以滿足納稅人訴求。一是把脈納稅人需求，提供個(gè)性化、訂單式服務(wù)。以行業(yè)、規(guī)模為標(biāo)準(zhǔn)針對(duì)不同納稅群體確定不同宣傳內(nèi)容重點(diǎn)。二是把握“微時(shí)代”話語(yǔ)權(quán)，提升稅收宣傳影響力。挖掘微信、微博、微視頻、微課堂、稅企QQ群等新型網(wǎng)絡(luò)媒介的傳播潛力，提高稅收宣傳時(shí)效性，互動(dòng)性，增進(jìn)征納雙方溝通互信，為稅收工作營(yíng)造良好社會(huì)輿論氛圍。

責(zé)任編輯：高艷芳

中圖分類號(hào)：F812.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1006－1255－（2016）04－0056-03

作者簡(jiǎn)介：劉耀（1964—），天津市地方稅務(wù)局納稅評(píng)估處。郵編：300040