增值稅對曲靖煤炭企業(yè)的影響

薛志國，朱瓊麗

（云南能源職業(yè)技術學院，云南　曲靖　655001）

增值稅對曲靖煤炭企業(yè)的影響

薛志國，朱瓊麗

（云南能源職業(yè)技術學院，云南曲靖655001）

稅收制度不僅是國家進行宏觀調控的重要工具和手段，而且是直接參與企業(yè)利潤分配的途徑?，F(xiàn)行稅制對企業(yè)發(fā)展影響最大的當首推增值稅，表面上看增值稅并不影響企業(yè)利潤，因為其不通過利潤表核算，但實際上增值稅的實際稅負高低在很大程度上決定了企業(yè)的利潤情況。

增值稅；利潤；實際稅負

2008年11月5日，國務院第34次常務會議決定：自2009年1月1日起在全國范圍內實施增值稅轉型改革。作為云南省重要的資源類行業(yè)的煤炭行業(yè)主要深受增值稅政策的影響：一是煤炭行業(yè)稅收負擔居高不下。2009年1月1日起增值稅轉型改革實施后，對煤炭行業(yè)最明顯的變化是煤炭增值稅率由13%恢復到17%，其負面影響更為嚴重。二是增值稅一般納稅人購進或自制的固定資產進項稅額可按規(guī)定從銷項稅額中抵扣。曲靖煤炭企業(yè)普遍反映稅負偏高，煤炭行業(yè)年產規(guī)模受國家產業(yè)政策影響明顯，國家要求煤礦在一定時間內必須達標，年產量不達標的煤礦必須進行改擴建。

一、增值稅的內涵和類型

增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的企業(yè)單位和個人，就其貨物銷售或提供勞務的增值額和貨物進口金額為征稅對象所課征的一種流轉稅。

依據(jù)實行增值稅的各個國家允許抵扣已納稅款的扣除項目范圍的大小，增值稅可分為三種類型：生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。生產型增值稅是指在計算增值稅的時候，不允許扣除任何外購固定資產的價款，作為課稅基數(shù)的法定增值稅額除包括納稅人新創(chuàng)造價值外，還包括當期計入成本的外購固定資產價款部分。收入型增值稅是指計算增值稅時，對外購固定資產價款只允許扣除當期計入產品價值的折舊部分，作為課稅基數(shù)的法定增值額相當于當期工資、利息、租金和利潤等各增值項目之和。消費型增值稅是指計算增值稅時，允許將當期購入的固定資產價款一次性全部扣除，作為課稅基礎的法定增值額相當于納稅人當期全部銷售額扣除外購的全部生產資料價款后的余額。

增值稅的計稅原理是通過增值稅的計稅方法體現(xiàn)出來的。增值稅的計稅方法是以每一產生經營環(huán)節(jié)上發(fā)生的貨物或者勞務的銷售額為計稅依據(jù)，然后按照規(guī)定的稅率計算出貨物或者勞務的整體稅負，同時提供稅款的抵扣方式將外購項目在以前環(huán)節(jié)已經交納的稅款予以扣除，從而完全避免了重復征稅。具體體現(xiàn)在：一是按全部銷售額計算稅款，但只對貨物或勞務價值中新增價值部分征稅；二是實行稅款抵扣制度，對以前環(huán)節(jié)已納稅款予以扣除；三是稅款隨著貨物的銷售逐環(huán)節(jié)轉移，最終消費者是全部稅款的承擔者，納稅人與負稅人相分離。

雖然從表象上看增值稅對利潤沒有影響就是銷項減進項，但實際上抵扣數(shù)額是否能夠得到足額抵扣，實際稅負高低卻會直接或間接影響企業(yè)的利潤和應稅所得。

我國稅法規(guī)定的應稅品種很多，主要可分為兩大類：第一類是價內稅，稅金本身構成商品價格一部分，主要包括消費稅、營業(yè)稅兩大流轉稅種以及資源稅和城市維護建設稅等。第二類是價外稅。

二、2009年增值稅轉型以來的主要內容

依據(jù)國務院常務會議批準的增值稅轉型改革方案，增值稅轉型改革自2009年1月1日起在全國范圍內實施。增值稅轉型，就是將中國現(xiàn)行的生產型增值稅轉為消費型增值稅，也稱作增值稅改革或增值稅轉型改革。在現(xiàn)行的生產型增值稅稅制下，企業(yè)所購買的固定資產所包含的增值稅稅金，不允許稅前扣除；而如果實行消費型增值稅，則意味著這部分稅金可以在稅前抵扣。世界上采用增值稅稅制的絕大多數(shù)市場經濟國家，實行的都是消費型增值稅。因為它有利于企業(yè)進行設備更新改造，所以頗受企業(yè)的歡迎。

自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推行開設營改增試點，建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。

三、增值稅對曲靖煤炭企業(yè)利潤的影響分析

價內稅的支付對利潤有直接影響，它會直接導致企業(yè)利潤的減少，而增值稅作為價外稅，其對利潤的影響則較為復雜。從計稅原理上看，在通常情況下，由于商品價格中不包含應繳流轉稅稅金，增值稅的征收并不直接影響企業(yè)的會計利潤和應稅所得。

例如：甲煤炭企業(yè)為一般納稅人企業(yè)，購入生產用原材料，不含稅價格為10000元，取得增值稅專用發(fā)票，且已經認證（如果甲企業(yè)不能取得增值稅專用發(fā)票或者取得增值稅專用發(fā)票不能得到認證則不能抵扣1700元，1700元計入原材料成本），則會計分錄為：

借：原材料10000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1700

貸：銀行存款11700

如果甲企業(yè)沒有對該產品進項加工而是直接銷售，假設銷售給乙公司，開具增值稅專用發(fā)票（這里無論是否開具增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票都要繳納增值稅），不含稅價格為12000元，則會計分錄為：

借：銀行存款14040

貸：主營業(yè)務收入12000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2040

增值稅計算公式12000*17%=2040元同時結轉成本

借：主營業(yè)務成本10000

貸：原材料10000

如果無其他納稅事項，則應該繳納增值稅為：銷項稅額-進行稅額=2040-1700=340元，實際增值額為：12000-10000=2000元，應該繳納增值稅為：2000*0.17= 340元，按照稅法增值稅核心也只應該對增值額2000元征稅，稅率為17%。

月底甲煤炭企業(yè)如果沒有預交增值稅，則需要將未交增值稅轉出，則企業(yè)會計分錄為：

借：應交稅費—應交增值稅（轉出未交增值稅）340

貸：應交稅費—未交增值稅340

下月初，企業(yè)實際繳納增值稅

借：應交稅費—未交增值稅340

貸：銀行存款340

稅前利潤為：12000-10000=2000元，假設企業(yè)全年只有這項業(yè)務，則所得稅為：2000*25%=500元，稅后利潤為：2000-500=1500元。

從整個增值稅繳納環(huán)節(jié)看，增值稅相關的會計處理業(yè)務就全部結束，煤炭企業(yè)繳納的340元由于不是稅金，因而并不納入企業(yè)成本，因此在企業(yè)利潤表里面沒有出現(xiàn)增值稅的影響。所以表面上看增值稅對營業(yè)收入和計入營業(yè)成本的原材料等存貨的實際成本并沒有影響，從而不會影響利潤。但這并不意味著增值稅對企業(yè)利潤沒有任何影響。

實際上增值稅的核心問題在于進項稅額的可抵扣多少與企業(yè)的利潤直接相關。而企業(yè)的增值稅進項稅額可能受到以下一些因素的影響。

首先，進項稅額不符合稅法規(guī)定的抵扣條件，如用于非增值稅應稅項目，或未取得合法有效的扣稅憑證如增值稅專用發(fā)票。這樣就會導致增值稅進項稅額不能抵扣，從而造成對煤炭企業(yè)利潤的影響。

根據(jù)稅法規(guī)定：一是納稅人購進貨物或應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。二是用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物均不能從銷項稅額中抵扣進項稅額。三是非正常損失的購進貨物及在產品、產成品所耗用的購進貨物等均不能從銷項稅額中抵扣進項稅額。

如上面的例子，甲煤炭企業(yè)如果購進原材料因為各種原因不能取得增值稅專用發(fā)票或者超過認證時間180日而不能抵扣進項稅額1700元，則企業(yè)就實際得繳納2040元，而不是340元，而這不能抵扣的1700元則進入企業(yè)的原材料成本，最后進入主營業(yè)務成本。成本多了1700元，會計分錄如下：

借：原材料11700

貸：銀行存款11700

如果甲煤炭企業(yè)沒有對該產品進項加工而是直接銷售，假設銷售給乙公司，開具增值稅專用發(fā)票（這里無論是否開具增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票都要繳納增值稅），不含稅價格為12000元，則會計分錄為：

借：銀行存款14040

貸：主營業(yè)務收入12000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2040

借：主營業(yè)務成本11700

貸：原材料11700

月底企業(yè)會計分錄為

借：應交稅費—應交增值稅（轉出未交增值稅）2040

貸：應交稅費—未交增值稅2040

下月初，企業(yè)實際繳納增值稅

借：應交稅費—未交增值稅2040

貸：銀行存款2040

稅前利潤為：12000-11700=300元，假設企業(yè)全年只有這項業(yè)務，則所得稅為300*25%=75元，稅后利潤為：300-75=225元。

企業(yè)能夠抵扣增值稅，其利潤為1500元，當不能抵扣增值稅，其利潤為225元。利潤下降幅度為（1500-225）/ 1500=85%。

從以上例子可以看出，雖然企業(yè)在增值稅繳納環(huán)節(jié)上確實與利潤表無關，但實際上一旦企業(yè)不能獲得足夠的進項稅額進行抵扣，則企業(yè)的利潤將會直接受到嚴重影響。這些都是一些增值稅影響企業(yè)利潤的常見例子。

其次，煤炭企業(yè)將外購貨物用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物；非正常損失的購進貨物及在產品、產成品所耗用的購進貨物等均不能從銷項稅額中抵扣進項稅額。

這里我們假設甲煤炭企業(yè)購入的原材料因為管理不善丟失或者損毀，則進項稅額不得抵扣，會計分錄為：

借：營業(yè)外支出11700

貸：原材料10000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1700

企業(yè)應該繳納增值稅為1700-1700=0元。但是企業(yè)的損失為11700元而不是初始購買原材料的10000元成本，多出了1700元的損失。該部分增值稅進入了企業(yè)實際費用，增加了企業(yè)的負擔。

通過以上賬務處理程序，能清楚地看出一旦增值稅進項稅額因為各種原因不能抵扣對企業(yè)利潤有直接的影響。

最后，煤炭企業(yè)須繳納的城市維護建設稅和教育附加費的《城市維護建設稅暫行條例》第三條規(guī)定：“城市維護建設稅，以納稅人實際繳納的產品稅、增值稅、營業(yè)稅稅額為計稅依據(jù)，分別與產品稅、增值稅、營業(yè)稅同時繳納?！庇捎?994年稅制改革決定取消產品稅，將其中部分產品改征消費稅，因此城市維護建設稅以三稅為計稅依據(jù)，指的是實際繳納稅額，教育附加費計稅依據(jù)和城市維護建設類似，因此企業(yè)實際繳納的增值稅就是城市維護建設稅和教育附加費的主要依據(jù)，繳納的增值稅越多，這兩種稅交的也越多，作為企業(yè)的產品銷售稅金及附加，需要企業(yè)在稅前扣除，進而影響到企業(yè)的凈利潤。

還是以第一個可以抵扣增值稅和不可以抵扣增值稅為例說明，在第一種企業(yè)能夠抵扣增值稅的情況下，實際繳納增值稅是340元，還需要按照實際繳納的增值稅來繳納城市維護建設稅7%（市區(qū)）、教育附加費3%和地方教育附加費2%。會計分錄為：

借：營業(yè)稅金及附加40.8

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅23.8

——應交教育附加費10.2

——應交地方教育附加費6.8

稅前利潤重新計算為：12000-10000-40.8=1995.2元，所得稅為：1995.2*25%=498.8元，稅后利潤為：1995.2-498.8=1496.4元，和以前1500元稅后利潤相比，少1500-1496.8=3.2元。降低了3.2/1500=0.2%。對利潤的影響程度有限。

但是在第二種情況下即增值稅不得抵扣的情形：增值稅實際繳納2040元，則城市維護建設稅、教育附加費，地方教育附加合計為：2040*（7%+3%+2%）=244.8元，稅后利潤為：（12000-11700-244.8）*（1-25%）=41.41元，原來稅后利潤為225元，再考慮相關稅費后，會發(fā)現(xiàn)企業(yè)的利潤更為減低。而根源就在于實際的增值稅稅負過高，在增值稅可以抵扣的情況下，實際繳納的增值稅稅負為：（2040-1700）/12000=2.833%，而在不可以抵扣增值稅實際承擔的增值稅稅負為：2040/12000=17%。實際上大部分企業(yè)都可以參考實際的增值稅稅負來衡量本企業(yè)的實際稅負。

四、煤炭企業(yè)固定資產增值稅額進項稅額抵扣問題

2009年，新一輪增值稅改革正式生效。煤炭行業(yè)增值稅率再一次提升至17%。但作為補償，固定資產可享受進項抵扣。企業(yè)購入機器設備等生產經營用固定資產所支付的增值稅在符合規(guī)定情況下可以從銷項稅額中扣除，不再計入固定資產原始成本。然而煤礦企業(yè)固定資產的投資往往在建礦初始、技術改造期即一次性投入，才進入正常生產期，由于煤炭生產與其他工業(yè)行業(yè)不同，不需購入大量原料，所以原料無法計入抵扣，大型設備等生產固定投資又逐漸減少，最終造成煤炭行業(yè)的固定資產抵扣相對較少。而煤炭生產企業(yè)增值稅稅負畸高，與井巷相關設備及耗用材料等的進項稅抵扣范圍有著直接關聯(lián)。但由于政策沒有具體明確，稅務機關是將其作為不動產處理的，不認可該項增值稅進項抵扣。

而財稅〔2015〕117號文件的發(fā)布，對煤炭生產企業(yè)無疑是個極大的好消息，一直困擾稅企的煤炭采掘企業(yè)增值稅進項稅額抵扣爭議問題得到了徹底解決。文件不僅明確了抵扣范圍，也對巷道、開拓巷道、巷道附屬設備進行了定義，其內容為：煤炭采掘企業(yè)購進的下列項目，其進項稅額允許從銷項稅額中抵扣。一是巷道附屬設備及其相關的應稅貨物、勞務和服務；二是用于除開拓巷道以外的其他巷道建設和掘進，或者用于巷道回填、露天煤礦生態(tài)恢復的應稅貨物、勞務和服務。

從上述規(guī)定可以看出，該文件的更大亮點是所有巷道的附屬設備，包括開拓巷道的進項稅額也能抵扣。新文件下發(fā)后，目前，煤炭生產企業(yè)僅在開拓巷道建設和掘進過程中發(fā)生的進項稅不能抵扣，因其會形成不動產即建筑物。除此之外，巷道耗用的物資、應稅勞務和服務都可按該規(guī)定進行抵扣。如果煤炭企業(yè)不依賴煤炭采掘進行增長，轉而進入煤化工等加工行業(yè)，由于設備投資大，煤炭亦可被視為原料，進項抵扣也將隨之增大，實際增值稅率亦將與其它工業(yè)行業(yè)趨近。

但是今年即將全面推行的“營改增”全國性改革，也使煤炭行業(yè)承受的增值稅重負得到適當降低，隨更多行業(yè)被納入“營改增”，煤炭行業(yè)將享受更多的抵扣紅利。原來屬于不動產范圍的繳納營業(yè)稅的固定資產也將可以進行抵扣。此外，在稅負重壓之下，煤炭行業(yè)亦在尋求轉型，以實現(xiàn)煤市寒冬下的自我救贖。在“營改增”歷程中，煤炭行業(yè)已享受實惠，從已實現(xiàn)“營改增”的行業(yè)中，獲得更大抵扣。例如交通運輸業(yè)“營改增”后，可抵扣比例從7%增至11%，另有部分生產性服務業(yè)，經改革后由不可以抵扣，變?yōu)榭傻挚?%。

綜上所述，雖然增值稅作為價外稅在通常情況下并不會影響企業(yè)利潤，但在某些情況下會通過其他相關稅費直接或間接地影響企業(yè)的利潤所得。企業(yè)會計人員在進行相應賬務處理時應注意區(qū)別。同時，企業(yè)的相關管理和決策人員也應該密切關注國家稅法的變化，及時根據(jù)國家的政策變化而制定相應的稅收策劃，以獲得更多的稅收利益優(yōu)惠。

［1］2015全國稅務師職業(yè)考試教材：稅法1全國稅務師職業(yè)資格考試教材編寫組［M］.中國稅務出版社，2015.

［2］2015全國稅務師職業(yè)考試教材：稅法2全國稅務師職業(yè)資格考試教材編寫組［M］.中國稅務出版社，2015.

［3］鄒曉宇、張昆：對稅收籌劃定義的思考［J］.現(xiàn)代商業(yè)，2009（6）.

［4］郭曉玲：新條例下增值稅的稅收籌劃探討［J］.會計之友，2010（4）.

［5］季松：新增值稅法對增值稅稅務籌劃的影響［J］.金融教學與研究，2009（4）.

［6］馮源：淺談企業(yè)增值稅的稅務籌劃［J］.民營科技，2008（10）.

（實習編輯：胡春雨）