和而不同：職工薪酬新準(zhǔn)則的財(cái)稅差異透視

申山宏　徐志敏

[摘要]隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和逐步實(shí)施，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使企業(yè)職工薪酬規(guī)定發(fā)生了一定的變化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次提出了離職后福利概念，完善辭退福利及短期應(yīng)付薪酬的會(huì)計(jì)核算。這使企業(yè)的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更合理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則信息披露層次更高，企業(yè)財(cái)務(wù)的核算方法更優(yōu)化，企業(yè)能更好地進(jìn)行薪酬管理。職工薪酬新準(zhǔn)則也在非貨幣性福利、福利費(fèi)、辭退福利的確認(rèn)方面產(chǎn)生財(cái)稅差異。企業(yè)應(yīng)完善非貨幣性福利會(huì)計(jì)核算，提高福利費(fèi)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性及辭退福利會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性。做到既客觀合理，又能準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的目的，防止企業(yè)可能存在的任意發(fā)放福利的問題，減少企業(yè)的會(huì)稅之間的差異。

[關(guān)鍵詞]職工薪酬；新準(zhǔn)則；財(cái)稅差異透視

[中圖分類號(hào)]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]B

2014年財(cái)政部根據(jù)我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況，進(jìn)行了相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，其中對(duì)于第9號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一職工薪酬進(jìn)行了較大的修訂和完善，在修改后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，主要是增加了相關(guān)核算范圍以及在具體的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容上進(jìn)行了較為全面的完善。特別是根據(jù)我國企業(yè)職工離職情況增加了關(guān)于離職福利等會(huì)計(jì)核算的規(guī)定。本文按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和影響進(jìn)行了分析，并對(duì)職工薪酬新準(zhǔn)則的財(cái)稅差異進(jìn)行了透視，以期共同商榷。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)職工薪酬規(guī)定的主要變化

1.首次提出了離職后福利概念

在新職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂中，重點(diǎn)是關(guān)于增加職工離職后相關(guān)福利的概念提出以及相關(guān)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的界定。2006年我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了重大的修訂，對(duì)職工薪酬核算進(jìn)行了較為全面的規(guī)范，但對(duì)于職工離職問題只是進(jìn)行了相關(guān)概念的表述，規(guī)定了企業(yè)應(yīng)為職工進(jìn)行各種保險(xiǎn)費(fèi)用和職工年金的核算內(nèi)容。在核算內(nèi)容上并沒有進(jìn)行具體的規(guī)定拓展。這次新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅僅全面規(guī)范了離職福利的概念界定，而且還新增加了關(guān)于提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的規(guī)定，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，提存計(jì)劃是指向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不在為職工進(jìn)行離職后的各種相關(guān)福利費(fèi)用的承擔(dān)。通過而設(shè)定受益計(jì)劃是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。這方面的會(huì)計(jì)規(guī)定主要是考慮到企業(yè)由于歷史原因而導(dǎo)致了可能形成的各種退休人員應(yīng)繳納的各種福利方面的費(fèi)用問題。以及企業(yè)為其應(yīng)承擔(dān)的各種離休干部以及建國前參加工作的各類退休職工而應(yīng)承擔(dān)的各種醫(yī)藥費(fèi)用以及各種活動(dòng)方面的費(fèi)用。提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的區(qū)分，規(guī)范了離職后福利的會(huì)計(jì)處理，進(jìn)一步細(xì)化了核算的分類性。

2.完善了辭退福利的會(huì)計(jì)核算

企業(yè)在實(shí)際工作中，人員的流動(dòng)和辭職問題客觀存在，但如果對(duì)已經(jīng)發(fā)生辭職行為的各類員工的福利費(fèi)進(jìn)行規(guī)定，是完善企業(yè)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的重要內(nèi)容。在2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定中，對(duì)于各種辭退行為進(jìn)行的規(guī)定較為繁瑣，主要是充分考慮到了各種時(shí)間價(jià)值的因素，比如對(duì)于長期職工發(fā)生辭退而產(chǎn)生的各種福利性質(zhì)的費(fèi)用應(yīng)進(jìn)行時(shí)間價(jià)值的折算，但折算率難以客觀的進(jìn)行量化處理，導(dǎo)致企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的效果大打折扣。新修訂的職工福利方面的規(guī)定，進(jìn)行了較為明細(xì)的處理，將職工辭職福利細(xì)分為辭退福利以及離職方面的福利。兩者之間并不具有必然的關(guān)聯(lián)性。企業(yè)預(yù)計(jì)在年度報(bào)告期結(jié)束后12個(gè)月內(nèi)不能完全支付的辭退福利，才視同其他長期福利，并進(jìn)行相關(guān)的業(yè)務(wù)處理。

3.完善了短期應(yīng)付薪酬的會(huì)計(jì)核算

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在進(jìn)行職工薪酬方面的會(huì)計(jì)核算更為具體。2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中，并沒有對(duì)于短期薪酬方面的具體規(guī)定，只進(jìn)行了相關(guān)的概念性的表述，雖然在以后修訂的各種會(huì)計(jì)解釋中進(jìn)行了相關(guān)條文式的解釋，但還缺乏系統(tǒng)性，法律層次也不高。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于短期薪酬進(jìn)行了較為明細(xì)的會(huì)計(jì)核算規(guī)定，將短期帶薪誤工等納入到新準(zhǔn)則的正文內(nèi)容，貨幣性福利應(yīng)考慮到公允價(jià)值的問題，如果不能進(jìn)行公允價(jià)值的核算應(yīng)采用成本法進(jìn)行具體的會(huì)計(jì)核算等等。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響

1.企業(yè)的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加精確合理

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于企業(yè)可能存在的利用會(huì)計(jì)核算來進(jìn)行職工薪酬核算調(diào)節(jié)的問題，企業(yè)應(yīng)通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂來明確相關(guān)的核算方法和內(nèi)容，提高會(huì)計(jì)核算信息質(zhì)量水平，進(jìn)而減少可能存在的會(huì)計(jì)信息失真問題。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的條件下，企業(yè)通過對(duì)職工薪酬福利的會(huì)計(jì)核算的規(guī)范，從企業(yè)的管理角度來看，通過對(duì)于職工福利的正確界定以及對(duì)于其準(zhǔn)確的核算，對(duì)提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平也將具有一定的幫助。同時(shí)，對(duì)于職工薪酬福利的財(cái)務(wù)管理，需要企業(yè)結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，從制度角度進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)核算，特別是對(duì)于公允價(jià)值的核算，由于公允價(jià)值需要企業(yè)根據(jù)市場價(jià)格進(jìn)行合理的界定，而市場價(jià)格企業(yè)往往難以準(zhǔn)確的進(jìn)行核算，所以應(yīng)針對(duì)不同的核算內(nèi)容進(jìn)行明確的規(guī)定。對(duì)于企業(yè)加強(qiáng)成本管理和職工薪酬管理，提高職工薪酬的會(huì)計(jì)核算水平有非常重要的幫助作用。

2.有利于企業(yè)更好地進(jìn)行薪酬管理

企業(yè)的職工薪酬管理可以提高企業(yè)的人工成本管理，優(yōu)化企業(yè)的內(nèi)部人力資源水平。可以說，企業(yè)的薪酬核算水平直接決定了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理質(zhì)量，對(duì)于提高企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平也將具有較大的幫助。新的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過制度性規(guī)范的作用，提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上水平，通過對(duì)企業(yè)人工成本的準(zhǔn)確界定，合理的進(jìn)行相關(guān)報(bào)酬的價(jià)值計(jì)量。在企業(yè)中，職工的薪酬和福利涵蓋了起一個(gè)的各個(gè)崗位，規(guī)范并統(tǒng)一了薪酬的會(huì)計(jì)核算，可以確保企業(yè)內(nèi)部人工成本核算較為準(zhǔn)確，對(duì)于人工成本的價(jià)值計(jì)量也將十分的有利，特別是進(jìn)行生產(chǎn)崗位和管理崗位之間人工費(fèi)用的合理界定，可以有效的進(jìn)行企業(yè)成本費(fèi)用和管理費(fèi)用的合理分?jǐn)偅岣吡顺杀举M(fèi)用的會(huì)計(jì)信息水平。

3.對(duì)職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則信息披露要求層次高

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，要提高職工薪酬的信息披露的層次，規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容，嚴(yán)格企業(yè)信息披露的質(zhì)量水平，進(jìn)而提高相關(guān)利益人的權(quán)益。一是要求企業(yè)在進(jìn)行職工薪酬會(huì)計(jì)信息披露過程中，需要明確規(guī)范的模式和方法，提高信息披露的準(zhǔn)確度：二是要完善披露的范圍，既要考慮到企業(yè)的披露成本，有要考慮到披露信息的質(zhì)量。在會(huì)計(jì)核算方式上，企業(yè)將職工在職期間，為企業(yè)提供勞務(wù)所應(yīng)得到的報(bào)酬、再根據(jù)不同的確認(rèn)對(duì)象、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，屬于當(dāng)期費(fèi)用的按當(dāng)期的經(jīng)營成本處理，計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期資產(chǎn)。

4.調(diào)整了企業(yè)財(cái)務(wù)的核算方法

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從制度角度對(duì)企業(yè)的薪酬進(jìn)行合理的規(guī)范，并統(tǒng)一了相關(guān)費(fèi)用核算的水平。同時(shí)，在企業(yè)內(nèi)部管理中，企業(yè)的職工在職期間所提供的服務(wù)而應(yīng)付的職工薪酬被記為負(fù)債，而其他費(fèi)用方面，除了辭退補(bǔ)償被確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用外，都應(yīng)以受益對(duì)象的不同計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或資產(chǎn)成本。在企業(yè)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理的過程中，主要是加強(qiáng)對(duì)相關(guān)成本費(fèi)用和核算，提高職工薪酬核算的準(zhǔn)確性，進(jìn)而可以有效的確定企業(yè)的人力成本狀況，提高企業(yè)的人力資源管理的水平。

三、職工薪酬新準(zhǔn)則的財(cái)稅差異透視

1.非貨幣性福利的財(cái)稅差異

在新規(guī)定的職工薪酬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并沒有對(duì)非貨幣福利問題進(jìn)行較為明確的規(guī)定，也沒有對(duì)非貨幣福利問題進(jìn)行使用說明的規(guī)定。在進(jìn)行具體的會(huì)計(jì)核算的過程中，對(duì)公允價(jià)值規(guī)定較為含糊。而稅法一般是對(duì)非貨幣性福利按照賬面的成本價(jià)格進(jìn)行計(jì)量，并沒有進(jìn)行公允價(jià)值的考慮，導(dǎo)致會(huì)稅之間可能存在計(jì)量基礎(chǔ)的不一致。

2.福利費(fèi)的財(cái)稅差異

按照稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照年度職工薪酬總額進(jìn)行百分之十四的福利費(fèi)提取，并作為應(yīng)納稅額的扣減數(shù)。但在具體的會(huì)計(jì)核算過程匯總，并沒有對(duì)于企業(yè)應(yīng)提取的福利費(fèi)進(jìn)行明確的規(guī)定。企業(yè)可以根據(jù)自己的經(jīng)營狀況進(jìn)行應(yīng)付職工薪酬的提取，這就導(dǎo)致會(huì)稅之間具體的提取標(biāo)準(zhǔn)不一致，核算口徑不一致的問題。

3.辭退福利的確認(rèn)

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)已經(jīng)被企業(yè)辭退的職工，應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的辭退職工的福利費(fèi)進(jìn)行了較為明確的會(huì)計(jì)核算規(guī)定，如果企業(yè)應(yīng)在勞動(dòng)合同解除前進(jìn)行的合同解除，產(chǎn)生的辭職福利應(yīng)納入企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行合理的反映。預(yù)計(jì)負(fù)債的具體金額應(yīng)納入到企業(yè)的當(dāng)期損益中反映。但稅法對(duì)于辭職福利方面并沒有進(jìn)行具體的規(guī)定，導(dǎo)致會(huì)稅之間存在具體的差異。

四、對(duì)完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)職工薪酬會(huì)計(jì)核算的幾點(diǎn)思考

1.完善非貨幣性福利會(huì)計(jì)核算

在具體的企業(yè)會(huì)計(jì)核算中，對(duì)于企業(yè)采用了非貨幣性福利方面的職工薪酬，企業(yè)應(yīng)充分考慮到客觀因素和會(huì)計(jì)上的可操作性來進(jìn)行具體的會(huì)計(jì)處理，既要考慮到計(jì)價(jià)方面可獲取性和合理性因素，又要考慮到企業(yè)會(huì)計(jì)核算的客觀性因素，并盡量做到會(huì)稅上的差異一致性。比如，企業(yè)在進(jìn)行自己生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行福利的發(fā)放過程中，在原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中，對(duì)于企業(yè)自己生產(chǎn)的商品不進(jìn)行當(dāng)期銷售收入的計(jì)量，而是按照成本費(fèi)用進(jìn)行相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)，通過這樣的會(huì)計(jì)處理，可以最大限度的減少企業(yè)的會(huì)稅差異的形成，壓縮企業(yè)進(jìn)行自身自銷而導(dǎo)致的收入不實(shí)問題，減少企業(yè)過度提高收入而導(dǎo)致的盈利管理，做到既客觀合理，又能準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的目的。

2.提高福利費(fèi)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性

針對(duì)福利費(fèi)在會(huì)計(jì)核算中可能存在的規(guī)范性方面的問題，企業(yè)在進(jìn)行具體的職工福利的會(huì)計(jì)核算過程中，要規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部職工福利費(fèi)用的開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，更需要嚴(yán)格規(guī)范會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，減少企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則誤用的問題。應(yīng)明確的通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式來規(guī)范職工福利費(fèi)的開支具體的范圍，特別是對(duì)于企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)提過程中，任意提取而導(dǎo)致的會(huì)稅差異問題，可以采用稅法上的14%的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行福利費(fèi)的計(jì)提，防止企業(yè)可能存在的任意發(fā)放福利的問題，減少企業(yè)的會(huì)稅之間的差異。

3.辭退福利確認(rèn)的改進(jìn)

辭退福利會(huì)計(jì)處理應(yīng)提高確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范性，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的準(zhǔn)確界定，提高企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算中的針對(duì)性和可比性，同時(shí)，要明確的依據(jù)才能將解決職工勞動(dòng)合同的辭職福利列入企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債科目。例如：對(duì)于提供確鑿工具列入企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債，可以規(guī)定為企業(yè)通過工會(huì)組織形式來達(dá)成正式的解除職工勞動(dòng)關(guān)系，最大限度的減少企業(yè)進(jìn)行人為的會(huì)計(jì)核算的調(diào)節(jié)行為的發(fā)生。