國家審計本質認識演進研究
——基于審計目的與審計技術手段角度的考察

張俊民，張 莉

(天津財經大學商學院，天津 300222)

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國家審計本質認識演進研究
——基于審計目的與審計技術手段角度的考察

張俊民，張 莉

(天津財經大學商學院，天津 300222)

基于馬克思主義關于本質及其認識論的論述，本文首先建立國家審計本質及其認識演進的理論框架，其次系統考察不同歷史時期國家審計本質及相應理論認識的演進歷程，研究認為：國家審計不同歷史時期的目的和技術手段及相互關系決定了審計本質，相應的理論研究目的和科研技術手段又決定了人們對國家審計本質的理論認識與觀點建構。

國家審計；審計本質；審計目的；審計技術

一、文獻綜述與理論框架

(一)文獻綜述

審計本質是審計理論研究的永恒課題，例如，較早研究認為審計就是查賬，而莫茨和夏拉夫(1961)提出審計具有集合科學的性質，促進審計理論的構建與發展[1]；《基本審計概念說明》*Committee on Basic Auditing Concepts. A Statement of Basic Auditing Concepts[M].Sarasota:AAA,1973.pp.1。(1973)認為審計是一個系統化的過程，David Flint(1988)提出審計是一種社會控制機制[2]，這些認識促使社會審計本質從“查賬論”向“過程論”、“控制論”過渡，推進了審計理論研究的深度和廣度。目前，世界192個國家或地區擁有最高審計組織，對國家審計本質的認識不斷演進：《利馬宣言》認為審計本身不是目的，而是控制體系不可缺少的組成部分；《墨西哥宣言》強調法律保障的最高審計機關獨立性對于健全民主的必要性；《北京宣言》提出“促進良治”是最高審計機關的使命和目標，強調最高審計機關在提高公共行政效率、增強透明度和強化問責制方面的作用，明確了國家審計是國家治理的重要組成部分。

我國學者對國家審計本質認識也大體經歷了查賬論、經濟監督/經濟控制論、權利制約/民主法治論、“免疫系統”/“基石保障”論四個主要階段,文獻數量分布呈現顯著階段性特征，每經歷一定時間沉淀便會出現對審計本質研究的峰值，且峰值間隔不斷縮短(圖1)。

那么促使人們對國家審計本質認識演進的動因是什么？其進程呈現怎樣的規律性？楊時展(1986)認為審計因受托責任發生而發生，因受托責任發展而發展[3]；石愛中(2003)認為政治民主化是現代國家審計發展的真實動因[4]；劉家義(2011)認為國家治理需求決定國家審計產生，國家治理目標決定國家審計方向[5]；李凱(2009)、趙彥鋒(2009)認為公共受托責任演進是國家審計本質認識變遷的動因[6][7]；胡南薇等(2012)提出公民資格演進是國家審計制度變遷的巨大推動力，伴隨公民資格發展，人們對國家審計本質的認識呈現鮮明差異[8]；趙永紅(2013)認為對國家審計經濟監督性質和政治性質關系認識的深化推進國家審計本質認識的演變[9]，這些研究更多是從理論角度對國家審計本質認識演進給予的概括性說明。而熊彼特(1981)曾提出經濟思想史的分析技術主要包括三類：歷史、統計和理論，借鑒這一觀點，本文運用馬克思主義關于事物本質及其認識論的思想、國家審計史料、統計方法作為考察審計本質認識演進的三類分析技術，首先構建國家審計本質認識演進的理論框架，進而通過全面考察國家審計環境、實踐及理論研究歷程，應用1983-2015年審計公告、報告、年鑒、文獻資料，對國家審計本質認識演進的歷史背景、思想脈絡及時間路徑進行規范研究，為國家審計本質認識演進動因及規律提供歷史及統計證據。

圖1 審計本質研究文獻數量分布* 數據根據1983-2015年CSSCI來源期刊中審計本質研究文獻整理。

(二)國家審計本質認識演進的理論框架

實踐是人類活動的基本方式，是以變革和改造客觀世界為內容的目的性活動；本質是事物的根本性質，是事物自身組成要素間相對穩定的內在聯系，人們對本質的認識是一個極為復雜的社會過程。馬克思辯證唯物主義和歷史唯物主義認為人們進行活動總是預先抱有自覺的目的，人們由認識到自然規律，總是把認識了的自然規律轉化為各種技術手段，然后利用它們為人類的目的服務，技術手段受目的制約和支配，從屬于目的、服務于目的，然而它不是一種消極、被動的因素，技術手段以物化形式凝聚著人的經驗、智慧和創造力，是決定目的提出和性質的現實條件，是決定目的能否實現或達到的現實力量，目的在很大程度上還是技術手段的產物，目的和技術手段相互促進、相互制約共同推進人們認識世界、改造世界歷史的進步與發展(夏甄陶，1982)[10]。因此，國家審計作為一種具有特定目的的人類活動，其本質認識必然受其特定目的和相應實現其特定目的的技術手段及其性質所決定。

具體而言，國家審計特定目的的確定需要平衡國家治理客觀需求及審計主體能力(劉家義，2015)[5]，國家審計外部經濟、政治、社會、文化、生態等治理環境的更迭，促使審計對象復雜程度升級，尤其伴隨我國改革開放后的科技引進和自主創新引發社會物質財富極大豐富，國家財政資金、國有資產、公共資金等激增，伴隨這些資金管理、運用公共權力過程中所產生的公共責任亦越發龐大，國家審計邊界持續拓展，國家治理對國家審計目標需求不斷提升，而伴隨審計主體目的的發展變化，人們總會選擇或建構起具有不同屬性或功能的審計技術手段推進特定目的實現，促使審計主體由適應環境被迫變革技術，到融合科技主動創新技術，推進審計方式進化、審計功能延展、審計主體能力持續增強，達到與其客觀需求的平衡，反過來，進一步推動審計特定目的提升，形成國家審計實踐螺旋式發展進程；伴隨國家審計實踐演進，其理論研究目標要求亦不斷發展，研究者由對審計行為與現象表面特征的簡單概括與表述，逐漸到從國家治理本質要求等更深層次提煉國家審計本質，相應的在繼續運用傳統研究方法的同時逐漸豐富科學研究技術手段，審計實證研究(包括觀察法、談話法、測驗法、個案法、實驗法)，審計模擬實驗室等逐漸在審計科研中應用，成為科學認識活動的主要方法，提高了研究者對于信息接收、存儲和處理的效率及精確度，促使主體能動性及創造性不斷強化，引導國家審計本質認識的演進，形成了具有鮮明時代特征的認識階段。

圖2 國家審計本質認識過程示意圖

二、國家審計本質初步認識階段：查賬論/經濟監督論/經濟控制論

國家審計實踐古已有之，但對于審計理論體系的正式研究相對較為新鮮。目前學者普遍認為，國家治理的需求決定了國家審計的產生，而從文獻和考古學的遺跡來看，國家產生于技術的特征較為明顯，為確保灌溉用水、促進旱田水田化而大規模實施土木工程的過程中產生了王權(富田徹男，1991)[11]。在我國，西周伊始的奴隸及封建社會，各種類型機構所擁有的審計權由帝王自上而下授予，國家審計出現過“考、會稽、受計、比、鉤(勾)、覆、勘、磨、照、審”等名稱，人們雖未形成對國家審計本質認識的完整思想，但每一名稱中所揭露的無疑是各時代所采用的審計技術，當時的國家治理客觀上要求審計發揮監督官員經濟行為、行政行為及道德行為等功能，在漫長的發展過程中審計始終被定位為“治吏的工具”。

現代國家審計起源于西方工業革命以后，國家由專制制度向民主政治轉化，監督權強調對下負責，國家審計作為保障民主政治的核心——分權制衡機制之一，從經濟監督角度出發形成了對行政部門所擔負經濟責任的一種制衡(文碩，1990)*文碩.世界審計史[M].北京：中國審計出版社，1990.59-60。，審計英文“Audit”亦有旁聽之意，“Audit”作為國家審計的重要技術手段包含在很多國家最高審計組織的名稱之中；而伴隨社會審計制度產生與發展，以手工技術實施的“賬項基礎審計”，促使人們普遍形成審計本質“查賬論”的主流觀點，正是從技術角度對審計本質簡單、初步的概括。國民政府時期我國曾建立政府審計制度，雍家源(1933)認為政府審計是對政府會計報告、賬簿及憑證的審核、證明，對政府事務的稽查[12]；潘序倫(1935)提出政府審計是會計之上的司法監督[13]；蔣明祺(1947)認為政府審計是對財政收支的審核、稽查與鑒證活動[14]，這些觀點突破國家審計本質技術特征逐漸向其功能屬性拓展。

表1 審計監督范圍分布表(1983-1994)

注：●表示當年進行該項目審計并在全國審計工作會議中報告(根據《中國審計年鑒》資料整理)。

我國現代審計實踐和理論研究伴隨審計機關成立逐漸展開，十一屆三中全會以后，我國開始對市場經濟進行初步探索和局部試驗，中國逐漸由農業社會向工業社會過渡，“以經濟建設為中心”成為當時國家治理的最高戰略。為改變我國落后的科學技術，國家開始了“以市場換技術”的嘗試，大量引進外商直接投資，引導外資企業的技術轉移，外資的大量引進、國企的效益問題以及經濟發展所帶來的貪腐問題迫切需要審計制度的恢復。由此，1983年國家審計署成立，1983-1994年期間，國家審計進入探索階段，國家治理對審計的客觀要求在于“建立社會主義商品新秩序的重要環節”(李鵬，1988)*中國審計年鑒編輯委員會.中國審計年鑒(1983～1988)[M].北京：中國審計出版社，1990.43。，在當時極為有限的審計資源環境下，審計人員利用傳統手工技術，采用報送審計、就地審計、委托審計等方式，以反映經濟業務的紙質賬目為取證切入點，以記錄被審計單位經濟活動的會計賬目系統為重點審計對象，依靠審查憑證、報表，檢查現金實物，查閱有關的文件資料，參加被審單位會議，詢問談話等手段，創造了“賬戶入手，下審一級”的審計基礎方法，以經濟效益審計為中心，主要對行政事業單位、公有制經濟、各級財政金融部門的財政、財務進行貨幣性審計，審計監督范圍主要涵蓋國家財政、國有資產管理與使用(表1)，強調審計的經濟監督功能，形成“促進治理經濟環境、整頓經濟秩序、提高經濟效益”的審計特定目的。

審計目的與審計技術手段的局限性迫使國家審計實踐拘于經濟領域，研究者對國家審計本質的認識亦囿于經濟范疇(圖3)，此時國家審計研究主體多為獨立作者，利用規范研究方法，通過對各種事實積累、分析、綜合和概括*通過CSSCI來源文獻中1981-1995年以國家審計為主題文獻的統計：文獻總計數量307篇，其中獨立作者比例為78.18%，作者為課題組成員的文獻僅有1篇，規范性研究文獻占到100%。，基于受托經濟責任理論、從審計行為本身的角度，普遍認為審計是一項具有獨立性的經濟監督活動，也有學者提出審計是一種確保受托經濟責任全面有效履行的特殊經濟控制(蔡春，1993)[15]，兩種觀點著重強調審計在經濟領域的功能、作用特征。在此階段，亦有學者認識到國家審計的本質問題是社會主義民主問題，隨著民主制度的發展，人民將進一步關注政府支出的社會福利性或社會效果，并以“天下未亂計先亂，天下欲治計乃治”強調審計對國家治理的重要作用(楊時展，1983)[3]。

圖3 國家審計本質“經濟監督論、經濟控制論”認識階段

三、國家審計本質的深化認識階段:權利制約論/民主法治論

改革開放的全面展開，為國家創造巨大財富，而伴隨經濟發展亦帶來諸多負面效應，社會群體、地區之間的發展不協調以及生態環境保護問題日益引起關注(呂志奎，2013)[16]，與此同時中國經濟增長中所面臨的核心技術缺失、生產要素成本上升、國內外市場競爭加劇等問題也逐漸浮出水面，外商直接投資的技術溢出效應極為有限，國家開始大力提倡科技自主創新，中國經濟發展方式的轉變迫在眉睫，1995年國家治理確定經濟和社會協調發展戰略及“從計劃經濟體制向社會主義市場經濟體制轉變，經濟增長方式從粗放型向集約型轉變”的重要思想，隨之國有企業迅速改制，在我國國內生產總值中，公有制經濟所占的比例由1996年的67.9%降至2007年的31%*數據來源于1997、2008年《中國統計年鑒》。，進一步引發權力尋租、國有資產流失、下崗危機、社會資源分配不平衡等社會問題，國家審計對國有企業逐步采用社會審計負責、審計機關抽審方式，對農業、教育、社保、外資運用等公共資金采用專項審計，并積極參與政府廉政建設；大眾傳媒的流行，廣播、電視、網絡的普及提高了公民參政議政的熱情和能力，催化中國民主化進程，國家治理的核心戰略逐漸由經濟側重向構建社會主義和諧社會轉變，為了大力發展科教文衛事業、擴大就業和完善社會保障制度、推進產業結構的優化升級和保護生態環境，需要大量的財政及公共資金予以支持，國家用于項目預算的比例不斷增長，大型投資項目審計、公共資金審計逐漸納入重點監督范圍；伴隨《預算法》、《審計法》生效實施，審計實踐逐步進入法制化、制度化、規范化，1995年審計機關開始對本級預算執行情況及其他財政收支開展定期審計及報告制度，增強了國家審計與國家治理的關聯性，國家對審計的客觀要求逐步提升為“依法實行行政監督，建設廉潔政府、法制政府、服務型政府的重要工作”。在此階段被審計單位科技配置亦發生巨大轉變，計算機、數據庫、網絡等現代信息技術逐漸在國家公共部門和關系國計民生的重要行業廣泛使用，1998-2004年間3萬多大中型單位會計電算化系統覆蓋率由13.99%增至100%*數據來源于財政部1998年和2004年電算化系統覆蓋率調查報告。，審計對象由紙質賬目轉變為種類繁多的電子數據，對傳統手工審計技術造成重大威脅，審計面臨失去資格的巨大行業風險，國家治理對審計的客觀需求與國家審計能力現狀產生了嚴重不匹配。

表2 審計監督范圍公告內容分布表(2003-2007)

注：數據根據2003-2007年審計結果公告整理，表中數字代表披露該項目公告的條數。

1998年起，審計機關逐漸推廣計算機輔助審計技術，2002年4月啟動的“金審”工程，一期中央預算內基建投資5000萬元，于2005年11月竣工，截止2007年《現場審計實施系統(AO)》在全國審計機關下發近7萬套，覆蓋70%計算機系統，全國49%審計人員通過AO培訓認證考試，《審計管理系統(OA)》(中央版)在審計署、18個特派辦、25個派出局得到全面部署應用，范圍覆蓋23個省、5個計劃單列市和新疆生產建設兵團、48個地市、近500個區(縣)；完成審計署中央預算執行聯網審計系統建設，連通28家中央部委，審計覆蓋率提高了20%-40%，現場審計時間縮短了3/4，審計人員投入減少一半以上*依據金審工程服務網站http://www.goldenauditing.org.cn資料進行的統計。；2003年審計機關推行的“審計結果公告”制度，推進執政透明化建設，“審計風暴”雷鳴而至，引發社會各界廣泛關注。審計技術進步保證了國家審計職責有效履行，同時促使審計主體思維模式變革，由被動審查問題、提出整改建議，變主動服務于被審計單位，創新審計產品，擴大經濟責任審計范圍，逐步開展黨政領導干部離任經濟責任審計，開展績效審計，由關注真實性、合規性逐漸向關注效果性轉變，并監控宏觀調控政策的落實，國家審計功能逐步由單一經濟領域拓展到政府廉政建設、民主法治建設等宏觀領域(表2)，國家審計目的逐步升級為“維護經濟秩序、促進改革發展、強化權力監督、推動民主法治”*中國審計年鑒編輯委員會.中國審計年鑒(2005)[M].北京：中國審計出版社，2006.10。。

國家治理對審計客觀需求的提升，促使計算機輔助審計技術的萌芽與發展，形成審計主體能力與審計客觀要求的平衡，國家審計特定目的升級保證了與計算機輔助審計技術手段的協調，進一步促進實踐變革，從而導致原有對國家審計本質形成的舊認識與實踐的新事實產生嚴重矛盾，引發國家審計研究熱潮(圖4)。同時信息技術推進世界一體化，縮短了人們信息交流的成本和時間，這一階段研究主體以群體出現的比例擴大，并重視以課題組的形式對國家審計的重點問題進行深入探討，一些研究還得到社會基金的支持(33篇)，而在研究方法上也開始利用案例法、統計分析、實證分析技術，并廣泛關注世界各國審計組織發展*通過CSSCI來源文獻中1996-2007年以國家審計為主題文獻的統計：文獻總計數量436篇，其中獨立作者比例為64.91%，作者為課題組成員的文獻有16篇，受基金支持文獻比例為7.59%，規范性研究文獻比例為96.79%。。在對國家審計本質的認識方面，研究者擺脫單一的經濟領域和國家范圍，從更高層面和國際視角對國家審計作為一種制度安排進行了抽象和概括。基于政治思維，石愛中(2003)等認為國家審計實質上是國家立法機關與行政機關之間的權力制約工具，引導人們從經濟領域跨越到政治、社會領域思考審計問題[17]；李金華(2008)、張立民和張陽(2004)等提出現代國家審計是民主和法治的產物，也是推動民主與法治的工具，強調國家審計不僅要開展常規的財政財務收支審計、監督政府部門和國有企業，還必須關心人民的利益，推動法治、促進民主[18][19]，這些對國家審計本質認識更為寬泛、抽象的思想，拓展了國家審計宏觀范疇。

圖4 國家審計本質“權利制約論、民主法治論”認識階段

四、國家審計本質的系統認識階段:“免疫系統”論/“基石保障”論

人口、資源、技術等要素領域客觀存在的后發優勢，模仿、追趕發達國家的粗放式發展歷程，激發了中國經濟的活力并大大提高了經濟運行的效率(胡懷國，2013)[20]，而此間也促使社會矛盾持續激化，生態環境急劇惡化，腐敗活動日益蔓延，黨和政府公信力受到影響，改革逐漸進入深水期和攻堅期(習近平，2013)*習近平.改革已經進入深水區，要敢于啃硬骨頭[DB/OL].http://news.china.com/focus/2013lh/news/11136226/20130306/17712816.html。。與此同時新一代信息技術伴隨全球化趨勢催生“互聯網+”時代嘩然降臨，促使人類社會持續向智能社會演進，公民意識迅速覺醒，人們日常決策行為的全部動機并非一味追求物質財富最大化，而更加關注道德、情感情緒、社會規范，即廣泛的社會公平正義*《中國青年報》2015年社會調查顯示，在未來5年的社會問題認知上，環境污染(65.6%)、貧富分化(51.1%)、養老(40.1%)、就業(37.7%)、醫療(37.2%)、食品安全(35.3%)、城鄉差距(33%)、官員腐敗(32.6%)成為民眾普遍關心問題。，2008年開始廣泛興起的“網絡反腐”促使政府進一步意識到互聯網已成為思想文化的集散地和社會輿論的放大器(胡錦濤，2008)*胡錦濤.胡錦濤在人民日報社考察工作時的講話[N].人民日報，2008/06/21。，國家審計外部環境復雜程度持續升級，國家治理對其客觀要求亦不斷提升，2008年劉家義率先提出“國家審計與國家治理”關系的重要命題，對審計主體能力提出了新要求，成為新形勢下國家審計創新和發展的行動指南。

表3 審計監督范圍公告內容分布表(2008-2015)

注：數據根據2008-2015年審計結果公告整理，表中數字代表披露該項目公告的條數。

自此審計主體迅速轉變觀念，主動融合科技創新提出并不斷推進數字化審計技術，截至2013年底，審計署已發布47條計算機審計實務公告，闡述計算機審計數據和審計方法體系規劃；2012年6月底“金審”工程二期竣工，初步實現中央和地方各級審計機關的上下聯動，《審計管理系統(OA)》(地方版)已在地方審計機關得到全面部署，范圍覆蓋34個省級審計機關、260個地市審計機關、1990個縣區審計機關(截止2011年底)；《現場審計實施系統(AO)》得到完善性改造，新增的連接大型數據庫功能，使AO可以直接操作Oracle、DB2等大型數據庫，涵蓋審計實例15661篇，計算機審計方法及經驗4726項(王智玉，2012)*王智玉.金審二期工程后建設期要抓好的10項工作[N].中國審計報，2012/05/21。；截止2013年底，國家審計數據中心已存儲90多個中央部門、40余戶中央企業以及社保、國稅、海關等行業的有關數據，審計署聯網審計覆蓋的中央部門已經達到63個，2011-2013年間共組織實施125個信息系統審計項目，2013年度審計署有17個項目開始開展以數據綜合分析利用為基礎的計算機審計，能夠為國家宏觀調控決策和國家電子政務提供充分的審計信息支持。2010年-2015年間審計署投入產出比由1/82降至1/260，人均審計成果由2139萬元增至12068萬元，全國審計機關可用貨幣計量的審計成果、提交審計報告及調查報告、向有關部門移送重大案件線索和事項數量在2007-2015九年間呈現增長狀態*數據根據《審計署績效報告》(2010年-2015年)、《中國審計年鑒》整理。，審計信息化建設切實提高了審計效率、提升了審計成效、改變了審計方式(劉家義，2012)[5]，促使審計監督范圍與層次發生巨變。近年來，審計機關逐漸收回對中央企業審計權，2011年以來陸續發布對其審計結果的公告，掀起“央企審計風暴”；2009年以來對關乎國計民生的大型重點投資項目開展跟蹤審計(如奧運會場館、京滬高鐵、金沙江向家壩水電站等)；2011年以來對節能減排、污水防治、能源利用等項目開展資源環境審計，國家審計監督范圍逐漸囊括國家財政、國有資產、公共權力、公共資金等各領域(表3)。

2013年以來國家關于全面深化改革的戰略部署及落實措施進一步影響國家審計環境，2014年國務院發布《關于加強審計工作的意見》要求國家審計機關要依法行使審計監督權，強調對穩增長、促改革、調結構、惠民生、防風險等政策措施落實情況，以及公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任履行情況進行審計，實現審計監督全覆蓋，并探索實行自然資源資產離任審計，探索向社會購買審計服務，進一步擴展了國家審計邊界。為形成與國家審計特定目的的協調，審計署率先基于大數據思維革新國家審計數據中心，推廣“總體分析、系統研究、發現疑點、分散核實、精確定位”的數字化審計方式，利用尖端數據挖掘技術，應用非財務信息、非結構化數據錨定審計疑點，全面監督被審計單位內部管理、資金流向、業務運營情況，搜集審計證據，發現深層次體制機制問題。2014年“金審”工程三期項目籌建，范圍包括37個省級審計機關和大部分市、縣級審計機關，預計總投資20億元，利用云計算、大數據技術，針對目前計算與存儲能力、數據管理調度能力、非結構化數據的分析利用能力等方面的問題，重點建設審計綜合作業平臺、國家審計數字化指揮中心、審計模擬仿真實驗室和審計綜合服務支撐系統，提升審計指揮決策、審計質量管理、數據匯聚與共享、數據綜合分析、審計科研等能力，以公共財政運行安全和績效評價為重點，探索構建國家電子審計體系，初步實現對國家經濟安全的常態化審計監督(石愛中，2013)*石愛中.著眼長遠、面向未來，推動審計信息化建設實現更大發展[OB/OL].http://www.audit.gov.cn。。2014年審計機關開始開展省部級領導干部經濟責任審計，2015年開始開展對國家重大政策措施和宏觀調控部署落實情況的跟蹤審計，而隨著社會公共資金規模增長，審計機關也更為重視對涉及民生資金的專項審計，2014年在全國土地出讓金收支和耕地保護情況全面審計中查處違規金額3664.23億元，違規征地38萬公頃，涉及范圍達29個省本級、200個市本級和709個縣；2014年在社會保障基金審計中揭露社保基金從2010年-2013年投資虧損69.53億元，為土地財政制度、社會保障制度提供了有效的政策評估和戰略預警。

審計研究主體受到“免疫系統”論及審計實踐新事實、新現象的沖擊和啟發，主動融合技術變革認識工具，微信、微博等通訊軟件在訪談、問卷調查中的廣泛應用，大大改善了信息反饋效率及成本；SPSS、Eviews、Stata等軟件的使用提高了審計實證研究的質量；審計仿真實驗室在審計機關及高校建立并成為重要科研工具，促使研究者可以將模擬案例當作審計實踐和認識的對象，加速了認識進程；大數據技術、概念化理念擴展了研究者視角和思維抽象性，國家審計研究主體以群體出現的比例不斷擴大，發表文獻受基金支持的比例達到48.27%，實證研究文獻比例擴大到11.41%，國家審計研究整體規模顯著提高*通過CSSCI來源文獻中2008-2014年以國家審計為主題文獻的統計：文獻總計數量491篇，獨立作者比例為44.81%，作者為課題組成員的文獻有20篇，受基金支持文獻237篇，規范性研究文獻比例為88.59%。。2011年以來，學術領域激增了對國家審計與國家治理的研究熱潮，基于公共受托責任理論、憲政理論、協同理論、國家建構理論等闡述國家審計與國家治理作用關系機理，論證國家審計推進國家治理之路徑，拓展了國家審計“免疫系統”論的本質認識。馬志娟和劉世林(2012)提出國家審計的本質首先是權力制衡的支持系統，在權力制衡中又以信息系統的方式發揮著權力制衡的作用[21]；張文秀和鄭石橋(2012)認為國家審計實質上是國家治理整體構造中政府治理主體下問責機制的重要組成部分[22]；楊建榮(2013)基于社會文化維度的人文研究思維認為國家審計必須在守護的同時參與體制的變革，在履行監督職責的同時服務于國家治理體系的完善[23]；李孝林和李歆(2013)從維護產權出發，認為國家審計本質是以揭示被審計者受托責任為基礎的“免疫系統”，作為審計對象的受托責任乃是維護產權的責任[24]；張立民和崔雯雯(2014)基于問責角度認為國家審計的本質是在公共資源獲取、占有、配置和使用過程中，對國家治理所依賴信息可能存在的重大風險進行控制的機制[25]；劉家義審計長(2014)再度強調國家審計“免疫系統”論，并提出國家審計是國家治理現代化的基石和重要保障，要發揮國家利益捍衛者、公共資金守護者、權力運行“緊箍咒”、反腐敗利劍和深化改革“催化劑”的作用[5]。這些觀點體現了系統論特征，并極為抽象化，是定位于推進國家治理現代化目標之高度、基于現代數字化審計技術環境下對國家審計功能、職責、作用等各方面的系統認識，也是對國家審計本質的綜合性概括(圖5)。

圖5 國家審計本質“免疫系統”論、“基石保障”論認識階段

五、結 論

綜上所述，對國家審計本質的研究必須從兩個方面考察分析，一是國家審計作為國家治理體系的重要組成部分，其本質的演變與發展是由其不同歷史時期的審計目的和與之相適應的審計技術手段及其相互作用所決定的；同樣，國家審計本質認識作為審計基礎理論研究活動的重要組成部分，其思想建構也是由其不同歷史時期的研究目的和與之相適應的研究技術手段及其相互作用所決定的，也即審計的本質是由審計目的和實現其目的的特定技術手段所表現的，而人們能否真正正確地提煉概括對審計本質理論認識又是由人們認識審計本質的目的和相應的理論研究技術手段所決定的，從上述我國國家審計本質認識的歷史演進過程恰恰很好地證明了這一客觀規律性。這種運用馬克思主義關于目的和技術手段辯證關系原理來解析國家審計本質認識演進過程的研究，有利于深化中國特色社會主義審計基礎理論認識及其演進的規律性，豐富國家審計研究視角，為應從不斷提高國家審計目的要求和與之相適應的審計技術手段水平進而拓展審計實踐活動、推進國家治理現代化提供了理論依據。

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(責任編輯:肖 如)

Study on Gradual Cognitive Progress of National Audit Essence —— Based on Investigation of Audit Objective and Audit Techniques

ZHANG Jun-min，ZHANG Li

(Business School, Tianjin University of Finance and Economics, Tianjin 300222, China )

Based on essentialism and epistemology of Marxist, this paper first constructs a theoretical framework of gradual cognitive progress of national audit essence, and then systematically investigates the environment, practice and knowledge of national audit since the founding of the new China. The findings show that the audit essence is decided by the special purpose and the technological means of national audit in different historical period, and, the special purpose and techniques of national audit and their interactions are decisive factors of audit essence.

national audit; audit essence; audit purposes; audit techniques

2016-07-26

審計署2014-2015年度重點科研課題(14SJ04001)；國家自然科學基金資助項目(71272189)；教育部人文社會科學研究規劃基金項目(12YJA790193)

張俊民(1960-)，男，山東魚臺人，天津財經大學商學院教授,博士；張莉(1983-)，女，滿族，河北承德人，天津財經大學商學院博士生。

F239

A

1004-4892(2016)12-0065-10