非普通年金形式延期收款銷售業務會計處理例解*

濮陽職業技術學院 高凡修

非普通年金形式延期收款銷售業務會計處理例解*

濮陽職業技術學院 高凡修

融資性質延期收款銷售包括分期收款銷售和延期一次性收款銷售。收入準則講解只給出了普通年金形式收回貨款的融資性質分期收款銷售業務詳細說明。本文根據CAS14、CAS14（征求意見稿）和IFRS15，對其他形式延期收款銷售業務進行例解。

年金 融資性質 延期收款銷售

融資性質延期收款銷售是指先交付商品，通常在超過1年的間隔后才收回貨款的銷售業務。依據《國際財務報告準則第15號—與客戶之間的合同產生的收入》和《企業會計準則第14號—收入（征求意見稿）》，融資性質延期收款銷售以客戶取得相關商品（或服務）控制權時以商品的現銷價格（交易價格）確認收入；在合同期間內采用實際利率法攤銷交易價格與合同對價之間的差額；折現時使用的實際利率應為購銷雙方在合同開始時進行單獨融資交易所反映的利率，并應考慮信用特征。會計實務中，延期收款銷售業務除了收入準則中詳解的普通年金收款形式外，還包括預付年金收款、遞延年金收款、連續不等額收款、不連續收款等分期收款銷售，延期一次性收款銷售也屬于延期收款銷售的典型形式。對于上述銷售業務，無論收款形式如何，其會計處理基本相同，關鍵是正確編制實際利率、財務費用、已收本金計算表。下面分別舉例說明。

一、預付年金收款

［例1］2015年1月1日，一般納稅人甲公司采用分期付款方式向乙公司銷售設備1套，書面合同約定的銷售價格600萬元，連續3年每年初收取200萬元貨款，商品于當日發出。該批商品的現銷價格為500萬元，成本為450萬元，適用增值稅率為17%，在合同約定的收款日期開出增值稅專用發票，收取增值稅款。

（1）編制實際利率、財務費用、已收本金EXCEL模板如表1所示，計算結果如表2所示。

表1 實際利率、財務費用、已收本金EXCEL模板

表2 實際利率、財務費用、已收本金EXCEL模板計算結果

表1中相關數據說明如下：第一，模板中雙線方框區為數據錄入區，加粗字體數字為手工錄入數據。第二，顯示公式區域為數據輸出區，只需在相應單元格手工直接或參照錄入計算公式，計算結果會自動顯示。第三，數據輸出區在公式審核模式下顯示為公式，在編輯模式下顯示為計算結果。第四，修改數據錄入區內數據，模板會自動更新計算結果。第五，加粗顯示的2015年1月1日未收本金300萬元=現銷價格500萬元-收現額200萬元，因現銷價格為500萬元，已收到200萬元現款，所以本金由500萬元減少到300萬元。

（2）會計分錄。

①2015年1月1日銷售實現時（單位為萬元，下同）：

借：長期應收款40

銀行存款234

貸：主營業務收入500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34未實現融資收益100

借：主營業務成本450

貸：庫存商品450

②2015年12月31日攤銷融資收益時：

借：未實現融資收益64.58

貸：財務費用64.58

③2016年1月1日收取貨款和增值稅時：

借：銀行存款234

貸：長期應收款200

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34

④2016年12月31日攤銷融資收益時：

借：未實現融資收益35.42

貸：財務費用35.42

⑤2017年1月1日收取貨款和增值稅時，會計分錄同2016年1月1日分錄。

二、遞延年金收款

［例2］如果案例1中，貨款分兩次分別于2016年12月31日和2017年12月31日各收取300萬元，其他條件不變。會計處理如下：

表3 實際利率、財務費用、已收本金EXCEL模板

表4 實際利率、財務費用、已收本金EXCEL模板計算結果

（1）編制實際利率、財務費用、已收本金EXCEL模板如表3所示，計算結果如表4所示。表4相關說明如下：第一，保留四位小數的計算結果，是為了避免出現計算誤差，表4中保留三位小數的計算結果與此相同。第二，因2015年12月31日并未收到銷貨款，但仍應按應收款的攤余成本和實際利率計息。因為收現金額小于利息金額，所以出現已收本金-37.97094萬元。這可理解為企業在2015年末不但未收到本金，相反是應收本息（應收款項的攤余成本）的增加。表4中的已收本金為負值，情況與此相同。

（2）會計分錄。

①2015年1月1日銷售實現時：

借：長期應收款600

貸：主營業務收入500

未實現融資收益100

借：主營業務成本450

貸：庫存商品450

②2015年12月31日、2016年12月31日和2017年12月31日攤銷融資收益金額分別為37.97094、40.85453和21.17453萬元，會計分錄略。

③2016年12月31日收取貨款和增值稅時：

借：銀行存款351

貸：長期應收款300

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51

④2017年12月31日收取貨款和增值稅時，會計分錄同2016年12月31日收取貨款和增值稅分錄。

三、連續不等額收款

［例3］如果案例1中，連續3年每年末分別收取100萬元、200萬元和300萬元貨款，其他條件不變。會計處理如下：

（1）編制實際利率、財務費用、已收本金EXCEL模板（同表3），計算結果如表5所示。

表5 實際利率、財務費用、已收本金EXCEL模板計算結果

（2）會計分錄。

①2015年1月1日銷售實現時，會計分錄同例2。

②2015年12月31日收取貨款和增值稅時：

借：銀行存款117

貸：長期應收款100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

③2015年12月31日、2016年12月31日和2017年12月31日攤銷融資收益金額分別為41.04、36.20和22.76萬元，會計分錄略。

④2016年12月31日收取貨款和增值稅時：

借：銀行存款234

貸：長期應收款200

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34

⑤2017年12月31日收取貨款和增值稅時：

借：銀行存款351

貸：長期應收款300

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51

四、不連續收款

［例4］如例1中，貨款分兩次分別于2015年12月31日和2017年12月31日各收取300萬元，其他條件不變。則會計處理如下：

（1）編制實際利率、財務費用、已收本金EXCEL模板（同表3），計算結果如表6所示。

表6 實際利率、財務費用、已收本金計算表

（2）會計分錄。

①2015年1月1日銷售實現時，分錄同例2。

②2015年12月31日收取貨款和增值稅時：

借：銀行存款351

貸：長期應收款300

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51

③2015年12月31日、2016年12月31日和2017年12月31日攤銷融資收益金額分別為48.915、24.351和26.734萬元，會計分錄略。

④2016年12月31日攤銷融資收益時：

借：未實現融資收益24.351

貸：財務費用24.351

⑤2017年12月31日收取貨款和增值稅時，會計分錄同2015年12月31日收取貨款和增值稅分錄。

五、一次性收款

［例5］如例1中，貨款于2017年12月31日一次性付清，其他條件不變。則會計處理如下：

（1）編制實際利率、財務費用、已收本金EXCEL模板（同表3），計算結果如表7所示。

表7 實際利率、財務費用、已收本金計算表

（2）會計分錄。

①2015年1月1日銷售實現時，分錄同例2。

②2015年12月31日、2016年12月31日和2017年12月31日確認融資收益金額分別為31.33、33.29和35.38萬元，會計分錄略。

③2017年12月31日收取貨款和增值稅時：

借：銀行存款702

貸：長期應收款600

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）102

對于具有融資性質延期收款銷售業務，盡管《國際財務報告準則第15號—與客戶之間的合同產生的收入》和《企業會計準則第14號—收入（征求意見稿）》均給出了方便實務操作的以“1年為限”的判斷方法，但對于貨款遞延收回時間在一年內，存在較大融資收益的延期收款銷售業務，此時也應視為具有融資性質。如果客戶承諾的對價和售價之間的差異并非是融資因素產生，此時當然不能將分期收款銷售業務確認為具有融資性質。另外，如果未實現融資費用金額較大，需要按月分攤時，月攤銷額=年攤銷額÷12，而不必根據月利率按月計算月攤銷額。增值稅作為一種企業收取的臨時性資金，收取后很快要上繳國家，對企業來講不必考慮延期收回增值稅而產生的融資收益，以簡化會計核算。期望上述問題能夠在2018年1月1日施行的《企業會計準則第14號—收入》中得到體現。

*本文系2016年度河南省軟科學研究計劃項目“經濟新常態下河南省小微企業融資調查”（項目編號：162400410135）階段性研究成果。

［1］中華人民共和國財政部會計司：《企業會計準則》，人民出版社2006年版。

［2］中華人民共和國財政部會計司：《企業會計準則—應用指南》，人民出版社2006年版。

［3］中華人民共和國財政部會計司：《企業會計準則講解》，人民出版社2010年版。

［4］中國會計準則委員會：《國際財務報告準則》，中國財政經濟出版社2015年版。

（編輯 周謙）