總量配額交易模式下碳排放權交易會計處理探析

青島理工大學 李廣森

總量配額交易模式下碳排放權交易會計處理探析

青島理工大學 李廣森

溫室氣體的過量排放導致的全球變暖已經威脅到部分人類的生存，要解決這一問題，關鍵在于減少溫室氣體的排放。本文研究了總量配額交易模式下，碳排放權交易的會計處理問題。文章從會計要素的角度分析排放權的會計要素，確認排放權配額屬于資產范疇后，進一步分析其資產屬性，最后得出按照持有目的不同分別核算的結論。

總量配額交易機制 碳排放權 確認計量

溫室氣體的過量排放導致的全球變暖已經威脅到部分人類的生存，這是人類目前面臨的較為嚴重的環境問題。此問題的根源在于溫室氣體的排放量超過了自然的承受能力。要解決這一問題，關鍵在于減少溫室氣體的排放。《聯合國氣候變化框架公約》即為這一目的而簽署，隨后的《京都議定書》進一步明確了各國的義務，具有較強的法律約束力，成功降低了部分國家地區的溫室氣體排放量。我國一向秉承可持續發展的理念，《京都議定書》第一承諾期滿以后，我國逐漸開始總量配額交易市場，履行自己的減排義務。但是，我國和世界上其他的地區都沒有相關的會計準則，這樣使得企業在處理這些業務時沒有統一的標準，降低了會計信息的可比性。

一、碳排放權交易的理論分析

碳排放權交易的概念起源于排污權交易，碳排放權是排污權相關理論在碳排放領域的具體運用。目前，從世界范圍內各國國內以及國家之間開展碳交易的方式主要有兩種：一種是基于配額的總量控制與交易機制，另一種是基于項目的基準和信用機制。基于配額的總量控制與交易機制與排污權交易的理念類似，其特點是在一定的期間和區域內，政府部門根據測算的合理環境容量為溫室氣體的排放量設定一個上限，即總量控制；然后，將設定的排放總量拆分成若干小的排放分量，也就是“排放額度”，然后按照企業（或組織）的性質和規模將“排放額度”發放給每一個參與到排放權交易中的企業（或組織），即“配額”。在規定的排放期間內（一般以一年為一個周期），如果企業所排放的溫室氣體數量額超過為其分配的排放配額，那么就需要在交易市場上購買額外的碳排放權來彌補自己的溫室氣體排放量，否則會受到嚴厲處罰，此外，企業在市場購買的額外碳排放權不得超過一定比例；如果企業（或組織）在這一期間的碳排放量少于為其分配的排放配額，那么就可以在交易市場上將多余的排放配額出售，從而獲取經濟補償。在該機制下，可供買家購買的是由管理者無償分配或拍賣的配額。此種機制是各個國家實現碳減排目標的主要形式。

二、碳排放權交易會計確認和計量

（一）碳排放權交易所屬會計要素分析從排污權的產生和發展而言，這種配額交易制度最初是由美國經濟學家Dales提出的。這種制度的經濟理論依據是斯科定理。斯科認為外部性出現的根本原因是產權不夠明確，即環境資源時使用權不夠明確。當使用權明確以后，企業便會將環境資源視為一種有限的資源來合理的使用。建立歸屬清晰、權責明確、保護嚴格、流轉順暢的產權制度，是市場經濟存在和發展的基礎，是完善基本經濟制度的內在要求，要想要通過市場的手段來解決碳排放問題，明確的產權制度是重要的前提。而配額制度便是在這種理念下建立起來的，政府通過法律的手段向企業出售合理數量的配額，并建立起流轉制度，能夠讓企業進行買賣，讓占用資源較少的企業可以出售剩余的配額，獲取利益，而占用資源較多的企業需要從市場上購買，為占用資源付出代價，這種機制充分發揮了市場的作用。到目前為止尚沒有明確的定義來描述碳排放權，并定義碳排放權的本質，但將碳排放權作為資產核算得到了大多數學者認可。

在我國的《企業會計準則——基本準則中》資產被定義為：資產是指企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。碳排放權完全滿足這一定義。首先，政府機構先通過一定的計算方式計算企業的碳排放量，并將此作為依據，向企業發放或者出售碳排放權配額，滿足了過去的交易或者事項這一概念。其次，獲得碳排放權配額是企業能夠進行生產活動并產生碳排放的先決條件，未獲得碳排放權配額的控排企業不能從事任何與碳排放有關的生產活動，只有擁有碳排放權企業才能夠進行正常的生產活動，獲取經濟利益。同時，碳排放權經過政府機構確認以后便可以在二級市場進行交易，將排放權出售可以直接獲取經濟利益。滿足了預期會給企業帶來經濟利益的資源這一概念。

資產的確認還有兩個條件：第一，與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；第二，該資源的成本或者價值能夠可靠的計量。從排放權的性質分析，一旦企業從政府處獲得了配額，便完全擁有了配額的所有權，可以自行出售或者使用，不論是滿足生產需求還是直接出售獲取經濟利益，與排放權相關的經濟利益能夠流入企業。另外，碳排放權交易平臺的建立也為企業交易碳排放權提供了平臺，同時也讓排放權的價格市場化，更加透明。任何時候都能從市場上獲取碳排放權的價格。另一方面，企業從政府獲取配額時，也有固定的數量和價格。如廣東省進行碳排放配額拍賣時，每噸價格為至少60元。而眾多的交易平臺也時時刻刻反映著排放配額的價格，從而讓排放權的價格能夠可靠的計量。綜上所述，從企業的角度分析，企業可將碳排放權確認為一項資產。

（二）碳排放權交易資產屬性辨析確認為資產后必須確定排放權的資產屬性。關于排放權所屬的資產類別，并沒有形成一致的看法，學者的主要看法有以下幾種。

（1）確認為存貨。1993年，美國聯邦能源委員會基于《空氣清潔法修正案》制定的《統一會計系統》，對排污權的會計處理進行規范，根據這一規則，企業應該按照持有意圖對排污權配額進行報告。以生產為目的而持有的排放權配額，亦即為了滿足自己排污需求而持有的排污權配額應當在財務報表中的“排污權配額存貨”科目中列報，相關科目按照購買配額時付出的價格以及交易成本之和入賬。此種處理方法較好的區分了生產需求和投資為目的的交易，但是此方法對免費獲得的配額沒有做出規范，因而不適合作為碳排放權配額的會計處理方法。

根據我國企業會計準則的定義，存貨指的是企業在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。從定義中，可以看到碳排放權在某種程度上符合存貨的特征：企業持有存貨是為了滿足生產的需求或者為了出售。碳排放權是企業擁有的環境資源，持有這種資源的目的就是為了滿足生產的需求，另一方面，企業也可以將用不完的資源直接出售。但是兩者也存在較大的差異。一般而言，企業的存貨不論是原材料、在產品亦或是待售的產成品都有一定的實物形態，一般是有形資產。但是碳排放權配額并沒有實物形態。企業的存貨可以任意的存儲或者銷售，但是碳排放權有一定的存儲期限，到了一定年限的排放權便不能流轉到下一年使用，必須強制注銷，而企業并不能決定碳排放權的使用期限。另外，企業持有存貨一般是出于生產的目的，最終目的是出售。但是對于碳排放權而言，交易平臺的建立為企業提供了一種投資方式，企業可以方便的買入和賣出，通過此種方式獲利。而且依據歐盟碳排放權交易體系的經驗，在碳市場活躍的時候會有眾多的投資銀行等參與到交易中，通過交易獲利。此種投資方式下，企業所持有的碳排放權完全與存貨無關。綜上所述，碳排放權交易有存貨的某些特征，但是將排放權配額作為存貨核算并不完全合適。

（2）確認為無形資產。2004年12月，國際會計準則理事會發布《國際財務報告解釋公告第3號—排放權》，此公告規范了碳排放權相關交易的相關處理方法，按照該報告，排放權被確認為無形資產，購買的排放權按成本入賬，收到政府機構免費發放的排放權時，按排放權的公允價值入賬。公允價值與企業付出價格的差額按照政府補助處理，計入遞延收益科目。然后在會計期間內按照規則分筆確認收入。企業在排放二氧化碳等溫室氣體的時候，確認預計負債和排放費用。負債應該按照企業資產負債表日碳排放權的公允價值計算，用本期實際排放的溫室氣體數量乘以公允價值，然后最終確認預計負債的數量。

按照《國際會計準則第38號——無形資產》的規定，企業可以在歷史成本或者重估價值中選擇一種方法對無形資產進行后續處理。如果企業選擇重估價值作為后續計量的方法，那么在重估時，無形資產應以其重估日的公允價值減累計減值損失后的余額作為其賬面金額。如果重估以后，資產價值增加，那么增加部分應當計入資本公積科目。并不涉及遞延收益科目的增減，這樣確認的收入就不會發生變化，但是確認的排放費用最終會隨著排放權公允價值的變動而變動。造成了收入和費用無法匹配。另一方面，一般無形資產均為長期資產，碳排放權雖然具有長期性，但是每年的配額都會發生變化，而且排放權配額具有很好的流動性，可以隨時出售和購買。對于投資銀行來說，甚至有可能是短期的金融工具。作為無形資產核算，顯然不能處理這些問題，因而排放權并不適合作為無形資產核算。

（3）確認為金融資產。我國《企業會計準則第22號—金融工具的確認和計量》中定義的金融工具是指形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。一般而言，金融資產應當包括以下資產：現金；持有的其他單位的權益工具；從其他單位收取的現金或其他金融資產的合同權利；在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產或金融負債的合同權利；將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具的合同權利，企業根據該合同將收到非固定數量的自身權益工具；將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具的合同權利，但企業以固定金額的現金或其他金融資產換取固定數量的自身權益工具的衍生工具合同權利除外。其中，企業自身權益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業自身權益工具的合同。

在核算上，企業的金融資產一般被分為四類:一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；二是持有至到期投資；三是貸款和應收款項；四是可供出售金融資產。一般而言，企業持有金融資產的目的是為了投資而獲得收益，企業一旦持有某種金融資產，便有了主張收益的權利，而且大多數金融資產一般有較為活躍的交易市場，也使得同時金融資產也具有很好的流動性和易變現的特征。通過交易賺取差價或者通過權益工具、債務工具獲取股息利息是金融資產收益的主要來源。碳交易平臺的建立為企業出售和購買碳排放權提供了便利的條件，同時也活躍了碳交易市場，目前的碳排放權交易市場已經基本建立，盡管交易機制還有不完善的地方，但是市場價格已經非常容易獲取。碳排放權的價格會隨著市場的供需關系或者政策的變化而變化。而且部分交易所規定，未被納入強制減排的企業也可以在交易所開戶進行交易，這為一些企業提供了新的投資方法。企業可以根據自己對市場的判斷，進行買入和賣出，通過價格的差異賺取利益。這時，碳排放權已經不是為了滿足生產而需求，而是成為企業投資的工具。在歐洲，不僅有碳排放權的現貨市場，還已經建立起了碳排放權的期貨市場，企業和其他投資機構也通過這些市場來進行投資。從這個角度而言，碳排放權在某種程度上有了金融資產的一些特征。綜上所述，現有的會計科并不能滿足核算碳排放權的需求。應設立新的科目進行核算。

（三）碳排放權交易持有目的分析對于被納入強制減排的企業而言，企業持有排放權的主要目的是滿足生產的需求。排放權可視為一種生產用的資源，如果沒有這種資源，企業將不能生產。而企業從政府購買排放權配額，所付出的價格，可以視為企業彌補其耗費的環境資源付出的成本，這一部分成本可以計入生產成本。在企業獲得配額時按照實際付出的價格加上交易的手續費入賬，如果實際未付出任何金額，那么說明企業在獲取這些資源時未付出代價，因而不作處理。在發放配額時，企業需要根據本年的計劃預計碳排放權使用量，如果發放的配額不足以滿足需求，那么企業可以根據預計的實際需求量和預計的購買配額付出的價格確認該期間內，排放權的初始價值。而對于投資為目的的企業，可以將配額視為一種投資性資產，企業購入的目的就是為了售出，購入價和賣出價的差額可算作投資收益。按照購買價款加上手續費計算初始價值，售出時，按照初始價值和售價差額，計入投資收益。

（四）碳排放權交易中超額排放時負債確認在企業獲取排放權配額的時候，企業便獲得了排放的權利，但是排放權配額不一定能夠滿足企業的需求，當排放權不能滿足企業的需求時，就需要從別的渠道獲取配額。如果企業因為擴大規?；蚪⑿碌捻椖慷a生配額需求，可以向政府申請，從政府（即一級市場）購買或者免費獲得新的配額。否則就要從二級市場上從其他配額持有者手中獲取配額。這時便有經濟利益流出企業，此時，企業就要承擔一項現時義務，否則企業不能及時足額交還配額會收到嚴厲的處罰。按照前述處理方法，企業應當預測本年的實際使用量，按照實際使用量來計算本年度實際計入生產成本的總金額。如果預計到發放的配額不夠使用，那么在未來也就是購買配額時，就有可能有經濟利益流出企業，這時就需要確認一項負債，經濟利益流出的發生一般在期末，即需要交還配額時，從市場上購買不足的配額，然后交還履行義務。如果在發生時確認費用和負債，那么將無法合理的核算使用配額產生的實際成本。因而，企業應當在期初時，按照預測的配額需求量確認負債。但是，此預測通常并不能準確的反映企業應當承擔的義務，因為配額的價格在不斷的變動，而購買配額的時機會影響到經濟利益流出的數量。并且，企業所使用的配額數量也有可能隨著技術的革新或者產量的變化而變化，因而，在預測配額的使用量時，如果預計發放的配額不足以滿足本期使用，應當按照《企業會計準則第13號—或有事項》的規定，根據預測的經濟利益流出量確認一項預計負債。

（五）碳排放權交易計量屬性選擇對于被納入強制減排的企業而言，持有排放權的目的是為了滿足生產的需求，企業獲得配額的成本就是應該計入生產成本的數量，按照歷史成本計價能夠合理的將成本計入生產成本。對于為投資而持有排放權配額的企業而言，持有的目的是為了投資，通過差價獲得利益。在某種程度上有投資的性質。公允價值可以簡單的理解為排放權配額的市場價格，而市場的價格則是管理者做出投資決策的一個重要依據，因而，為投資持有的配額應該按照公允價值進行計量。同時，由于我國碳排放權交易市場制度還不完善，價格形成機制也存在一定的不確定因素。比如，深圳市要求每年6月底交還配額，而3月份則是核查機構進行碳核查的時間，核查結果出來以后配額不足的企業便會到市場上進行購買，而集中購買很可能推高市場價格，價格增幅過大會造成交易暫停，這樣有些企業可能不能夠順利的買到需要的配額。為此深圳市出臺了存儲制度，按照總配額發放量的2%，將一部分排放權配額存儲起來，這樣的配額只能由企業購買用來履約，不能在二級市場交易。北京市為解決這一問題，規定超過1萬噸的交易，可由雙方企業商定價格，由交易所批準以后線下交易。但是這些制度的可靠性有待檢驗。基于此，排放權配額的公允價值變動應當比照可供出售金融資產處理，計入“資本公積”科目。

終上所述，碳排放權交易應該根據不同的持有目的而分別核算。具體核算方法見表1。

表1 碳排放權的核算方法總結

三、案例分析

（一）以生產為目的持有配額的處理方法華盛公司總部位于上海市，是一家大型移動終端設備制造商和解決方案提供商。上海市于2014年1月，開始啟動強制減排交易。按照上海市規定，碳排放總量5000噸/年的企事業單位要納入控排企業名單。華盛公司2014年，二氧化碳排放當量為165000噸，被納入強制減排范圍。考慮到經濟的發展速度較快，上海市不以絕對減排量作為減排目標，而是將碳強度作為減排指標。碳強度的含義為每萬元工業增加值2的碳排放量。2014年1月，上海市政府將未來三年的排放權配額免費預發放給企業，華盛公司獲得的可在2014年度使用的配額為170000噸。根據華盛公司的預測，公司2014年度生產中，產生的二氧化碳當量約為175000噸。企業預計未來買入配額的價格在80元/噸左右。此時應當確認預計負債：

借：排放權——溫室氣體400000

貸：預計負債400000此后，排放權-溫室氣體應該按照合理的成本管理方法計入產品成本。

借：制造費用50000

貸：排放權——溫室氣體50000

為了在市場上購買配額，Z企業在2014年1月份，在深圳碳排放交易所開立交易賬戶。2014年6月底，上海市政府將預留的配額公開拍賣，Z企業以每噸60元的價格拍得3000噸配額。（假設無手續費）。

借：預計負債180000

貸：銀行存款180000 2014年末，公司預計配額價格在年后會上漲，因而在交易平臺購入2000噸配額，含手續費總共花費200000元。借：預計負債200000

貸：銀行存款200000至年末，排放權——配額，科目余額應該為0。已經全部計入生產成本。

2015年初，公司聘請碳排放核查第三方機構對2014年度碳排放量進行核查，經核查，企業實際碳排放量為174500噸，比預計使用量少500噸。此時預計負債科目尚有余額20000元，此為上一年度多預計成本，已經計入上年成本，但實際并未發生，所以調增以前年度損益即可。剩余500噸配額，華盛公司認為，可以抵補下年度配額缺口，不做交易使用，因而不做賬務處理。留待下年使用。

（二）以投資為目的持有配額的處理方法勝環公司2014年1月份注冊為上海市碳排放交易所機構會員，打算利用配額交易進行投資。注冊時繳納注冊費10000元，并繳納當年全年會員費30000元。因碳配額交易系統剛剛上線，市場并不活躍。該公司認為，目前不活躍的市場條件下，配額的價格較低，以后價格上升空間較大，于是購入10000噸配額，共計付出310000元（已包含手續費）。

借：其他交易性資產——排放權——成本350000

貸：銀行存款350000隨著交易日常日漸活躍，配額價格不斷上升，2014年6月31日，每噸價格為65元。

借：其他交易性資產——排放權——公允價值變動

300000

貸：資本公積——其他資本公積300000

2014年8月31日，每噸配額價格上漲至140元，勝環公司認為，配額價格已經沒有上升空間，于是決定賣出配額，扣除手續費后，企業共計獲得銀行存款1391600元。

借：銀行存款1391600

資本公積——其他資本公積300000

貸：其他交易性資產——排放權——成本350000

其他交易性資產——排放權——公允價值變動

300000

投資收益1041600

四、結論及建議

本文從外部性問題和資源稀缺理論的角度出發，深入剖析配額交易的本質，筆者從資源的角度分析排放權配額，確定了其資產屬性。然后又通過評價前人所做的研究和提出的看法，最終認為應按照持有目的不同，將配額分開核算。這樣的區分可以更好的將排放權配額計入成本，同時，將以投資為目的的配額單獨核算也能夠更加客觀的反應收入或者費用的類別。為進一步完善我國碳排放權的交易處理，本文提出以下建議：第一，進一步健全碳排放權交易市場機制，為會計核算提供良好的制度環境，特別是健全排放權的價格調節機制，通過各種手段來維持配額市場的穩定性和活躍性，為交易提供一個公開透明的交易環境。第二，籌備建立全國性的碳排放權交易市場，解決目前各自為政的局面。盡管目前已經有數家交易所展開交易，但是我國的減排單獨依靠這幾個地區還遠遠不夠。目前為止，各個地區的價格并不統一，因而地區間的交易目前還不能實現，建立全國統一的市場，可以形成完善的價格形成機制，為會計核算提供良好的基礎。

［1］彭敏：《我國碳交易中碳排放權的會計確認與計量》，《財會研究》2010年第8期。

［2］張鵬：《CDM下我國碳減排量的會計確認和計量》，《財會研究》2010年第1期。

（編輯 周謙）