營改增后增值稅的幾個分析與建議
——兼議稅負的變化

袁中文

(四川財經職業學院會計二系，四川 成都 610101)

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營改增后增值稅的幾個分析與建議
——兼議稅負的變化

袁中文

(四川財經職業學院會計二系，四川 成都 610101)

營改增后，相應的稅法規定、免稅范圍、征收管理、會計制度、賬務處理等都需要隨之調整。如何修改必須要有基本原則和理念：可理解、可操作、簡化和方便實務處理，是修改應該準守的原則。同時要符合營改增的目的，環環相扣。筆者就部分需要處理的原則、科目、賬務處理提出了個人看法，并對稅負的變化提出判斷依據。

營改增；科目；賬務；稅率；稅負

一、營改增的目的

自2016年5月起，營業稅的行業全部改征增值稅，同時不動產所含增值稅納入抵扣范圍，營業稅從此退出歷史舞臺。增值稅和營業稅是兩個平行征收的稅種，征稅范圍互相排斥，其次價格的關系不一樣，增值稅是價外稅，營業稅是價內稅；再次營業稅在所得稅前可以扣除，增值稅所得稅前不得扣除等區別。

營改增的目的是減少重復征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，實現了增值稅“道道征稅，層層抵扣”的目的，打通了增值稅抵扣鏈條。其次實現了增值稅對貨物和服務的全覆蓋，服務業改征增值稅后，一些制造業在獲取服務的同時，也獲得了進項增值稅抵扣，降低了稅負。同時將不動產納入抵扣范圍，規范了消費型增值稅制度。最后能對企業稅負和國家稅收產生影響，用短期財政收入的“減”換取經濟持續發展的“增”，創造了更加公平、中性的稅收環境，也是結構性減稅的一項重要措施。

二、現階段增值稅的分析與改進

1.一般納稅人和小規模納稅人的問題

營改增后納稅人繼續沿用一般和小規模納稅人，對營改增的一般納稅人銷售額確定為500萬，對于生產加工、零售、批發分別采用不同的標準50萬、80萬，是值得商榷的。雖然國外有類似規定，但基本是針對經營規模較小的納稅人免稅來確定[1][2]。另外我國 “定性”規定——財務核算健全的問題，缺乏可操作性。能否“正確開銷項票”不是問題，因為已全面采用稅控裝置；其次增值稅已經覆蓋所有行業，進項就是銷項的問題(同一筆業務的購銷雙方)。另外財務制度的健全取決于會計人員素質，不是企業自身能把控的。會計人員從業證的發放、繼續教育是政府部門的責任，即會計人員的基本素質由政府負責，不應該由企業來承擔義務。

繼續區分一般和小規模納稅人，會造成“道道征稅，層層抵扣”的“斷鏈”，因為小規模納稅人不能開具增值稅專用發票，增加稅務部門和企業的雙重成本，得不償失。如果全部企業都是增值稅納稅人的情況下，開票即意味著納稅，為了減少納稅必須得到進項稅抵扣，即主動索取發票，在得不到進項稅發票的情況下，直接結果就是多納稅，金額較小企業能承擔，金額大勢必會因為“虧”而取消交易，從而阻礙經濟的活躍程度。在已經實行多年的“金稅工程”、進項稅發票采取認證抵扣的情況下，產生“真發票、假業務”情形，不是由于開票引起的必然結果。

2.增值稅稅率的建議

現行制度下增值稅的稅率有百分之17、13、4等，這種多稅率在出現兼營、混營的情況下，既“誘導”了不法分子的“渾水摸魚”沖動，又加大了稅收監管難度，區別小規模和一般納稅人也有如此效果。不如統一種稅率，然后確定征和免，即一個征稅稅率，類似韓國和臺灣模式[3]。免稅情形可以有多種，具體發文規定，堵住了逃稅漏洞又降低工作難度，可操作性強。對部分行業出現稅負加大的情況，可以通過具體的優惠政策“有的放矢”，有針對性的“精準減負”，核定不同的退稅比率，有利于減低稅收成本，同時方便政策的實施，生效快。在現行制度下也有即征即退、出口退稅、稅收返還等稅收優惠政策，也有免稅情況，所以免稅稅率就是具體政策規定的問題了。在營改增全面實施之初，全面修改增值稅條例，完善稅收政策，一勞永逸，在增值稅稅率統一的情況下保持了稅收的嚴肅性和公平性，同時可以根據經濟運行實際情況，調整優惠力度、范圍，維護了稅法權威性。對比國外也有不同稅率的問題[4]，但是沒有我國稅率檔次多。

3.營改增后的部分科目建議

(1)工程物資。目前工程物資科目從實際內容看核算看無非是材料、備品零件等，其目的是用于固定資產建造或維修。在固定資產增值稅不能抵扣情況下，工程物資含增值稅，當作非流動資產管理還有道理，但在消費型增值稅情況下，造成企業核算復雜徒增工作量，這個科目應該取消[5]，由于都可以抵扣，工程物資也不含稅，與原材料相同，也不存在進項稅轉出的問題。

在建工程領用庫存商品的核算，過去因為固定資產不能抵扣進項稅，所以需要視同銷售，現在勢必修改改為：借：在建工程(入賬為商品成本)貸：庫存商品(工程物資、原材料)。

工程物資作為存貨有點“多余”，如水泥、鋼材等既可以用于固定資產也可以用于產品消耗，同一種材料貼不同“標簽”；如果是非流動資產，統一價格材料不同“命運”不同核算，有悖于可理解性、可比性、實質重于形式的信息質量要求。

(2)增值稅明細科目。在全面增值稅情況下，增值稅對征納雙方的關注重點都在于哪些可以抵扣？最后交多少？體現納稅多少的關鍵就是“應交稅費——應交增值稅”的科目余額，而目前科目欄目眾多，涉及三個明細賬戶：應交增值稅、未交增值稅、增值稅檢查調整，還有九個專欄。故此建議一般納稅人簡化處理：對于增值稅核算開設2個明細即可——銷項稅、進項稅。這是增值稅的核心：應繳稅額=銷項稅-進項稅。同時在這兩個明細下面開設專欄：銷項稅調整、進項稅調整[6]。這樣處理的原因主要是增值稅全方位覆蓋，抓住關鍵點需要納稅的銷項稅額和可以抵扣進項稅額，簡化核算和監督。明細進項稅、銷項稅調整，分別是對實際情況的進項稅、銷項稅調增和調減，由企業備注，相當于欄目，國家不做規定，在增值稅納稅申請表中可以清晰體現。

4.進項稅轉出和視同銷售重新界定

現行條例第十條規定，納稅人購進的貨物或接受的應稅勞務用于非應稅項目、免稅項目或用于集體福利，個人消費、非正常損失等情況時，其支付的進項稅就不能從銷項稅額中抵扣。新條件下非應稅項目應該不存在；免稅項目也需要從新全方位界定。同理目前視同銷售的8種行為中，將自產、委托加工的處理與購買貨物的處理有些差異，在目前的實務界容易引起混亂。從實際處理結果分析，進項稅轉出和視同銷售目前差異的焦點在于：一是貨物形態，即原材料還是產品；二是對進項稅、銷項稅的處理；三是用途或者原因，如毀損、非應稅項目。就其實質還是因為沒有實行全面增值稅，出現“斷鏈”情況。現在可以明確規定以是否“斷鏈”為依據——有下一個納稅環節，即“不斷鏈”為銷售，“斷鏈”則進項稅轉出，同時是否視同銷售以“所有權是否轉移”為原則，即所有權轉移則“鏈條”完整，要計算銷項稅。對于目前銷售舊物、舊貨、舊固定資產就可以沒有如此復雜的規定[7]和判斷，造成計算和賬務處理的復雜。即不論轉讓時價格是否超過原值或凈值，因為有下一個納稅環節，按正常的銷售處理即可。

5.納稅義務時間點

目前的規定有收到款、發出貨、收到憑證等為依據，貌似嚴謹，實則操作性差。收款、發貨、憑證都是企業自己掌控，稅務部門不能把握，但開票網上，在環環相扣的情況下，進項稅都需要認證的，網絡日期發票是不能更改的，其他規定都是“畫蛇添足”。從增值稅納稅的實質看是繳納的銷項稅，企業會主動要求得到進項稅票，而進項稅票要經過稅務認證才能抵扣，相當于驗證銷項稅票，故此確定以開出的銷項稅票時間為納稅義務時間足矣。

三、稅負變化分析

經過有關部門測算，營改增后整體稅負下降。實際稅負的變化應該是有升有降幾家歡喜幾家愁更為客觀。營改增稅負的變化主要取決于：(1)變化前后稅率上升幅度；(2)能認證的可抵扣進項稅占收入的比重。稅負的對比客觀條件是相同的銷售收入情況下，即不漲價。

例如營改增前后相關價格不變，比如收入為10000元，成本為8000元，稅率也不變，之前的營業稅為300元，現在增值稅為10000÷(1+3%)×3%=291.26元，稅負是下降了。

對比分析營改增后稅率不變、漲價、稅率提高、增值稅抵扣的兩種極端(無抵扣和全部抵扣)情況，按10%城建稅和教育附加，25%的所得稅計算總體稅負(稅負比率=總體納稅/不含稅收入)：

項目情況 不含增值稅收入利潤總額所得稅凈利潤總體納稅稅負比率備注原來營業稅10000(含營業稅)10000-8000-3001.1=1670417.51252.53001.1+417.5=747.77.48%營改增(稅率不變)10000÷1.03=9708.749708.74-8000-291.260.1=1679.61419.91259.72291.261.1+419.9=740.297.62%無抵扣9708.74-8000=1708.74427.191281.56427.194.4%全部抵扣營改增(提價)1000010000-8000-3000.1=1970492.51477.53001.1+492.5=822.58.23%無抵扣10000-8000=200050015005005%全部抵扣營改增(不提價,稅率提高,假設6%)10000÷1.06=9433.969433.96-8000-566.040.1=1377.36344.341033.02566.041.1+344.34=966.9810.25%無抵扣9433.96-8000=1433.96358.491075.47358.493.8%全部抵扣

可以得出結論：營改增后，收入價格不變、稅率不變，在沒有抵扣情況下，總體稅負略有上升，如果抵扣多稅負下降更多。

可以看出一個奇特現象：營改增后在沒有抵扣、稅率不變情況下，如果漲價總體稅負是上升的，如果有抵扣，總體稅負可能不變或下降。極端假設全部抵扣不交增值稅，明顯下降，但是凈利潤變化(1500-1 477.5)/1 477.5=1.52%不明顯。原因是漲價了300，價外稅消費者承擔了。

如果稅率是上升的，常見的6%，稅負的變化在3.8%到10.25%之間，凈利潤肯定下降，企業為了保證利潤，只有提價了。

實際稅負高低取決于可抵扣進項稅的多少，如果企業為了保證利潤不下降，必然會出現部分行業漲價，相互傳遞必然成為推高物價的重要因素之一，增值稅將全部轉給消費者承擔。預計“營改增”在降低某些行業的稅負的同時，卻增加老百姓的稅收負擔。

營改增后，企業需選擇供應商，以降低企業稅負。供應商“身份”的不同會對采購方稅負產生直接的影響。作為采購商，尤其應注意采購價格的臨界點。所謂臨界點，即企業不管是選擇一般納稅人還是小規模納稅人，其稅負相等，即所得稅稅前扣除成本相等。

假設從一般納稅人處購入貨物價格(含稅)為A，進項稅額抵扣后，在所得稅稅前扣除成本為：A÷(1+增值稅稅率)+A÷(1+增值稅稅率) 增值稅稅率 (城建稅率+教育費附加率)；

從小規模納稅人處購入貨物價格(含稅)為B，并取得稅務機關發票，則進項稅額抵扣后在所得稅稅前扣除成本為：B÷(1+征收率)+B÷(1+征收率) 征收率 (城建稅率+教育費附加率)；

為了使二者扣除流轉稅后在所得稅稅前扣除成本相等，令兩式相等，假設城建稅和教育費附加合計10%，小規模按3%的征收率，可以得出：A÷1.17 (1+0.017)=B÷1.03 (1+0.003)，A=1.152B的關系，這就是采購商臨界點。

[1] 張文春，陳奎. 增值稅的國際比較與思考[J].財經問題研究，2000.3.

[2] 寇琳琳.國外建筑業征收增值稅的借鑒[J]. 稅務研究，2014.8.

[3] http://www.chinaacc.com/new/253/260/2008/7/zh4757 104861037800211480-0.htm.http://blog.sina.com.cn/s/blog_635b7c390101apdv.html.http://www.chinaacc.com/new/253/260/2008/7/zh4757104861037800211480-0.htm，2016-6-21，訪問.

[4] 張玉輝. 國外增值稅制度比較及對我國的建議[J].現代商貿工業，2008.3.

[5] 袁中文.新會計準則可操作性問題分析[J].湖南財經高等專科學校學報，2010.4.

[6] 袁中文.增值稅賬務處理之簡化思考[J].財會月刊，2014.7.

[7] 2011年10月28日財政部、國家稅務總局令第65號公布的《關于修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則〉和〈中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則〉的決定》修訂.