基于預算執行的政府審計風險產生機理

林照熙，田聰聰

基于預算執行的政府審計風險產生機理

林照熙，田聰聰

審計風險是既定審計目標的偏離，激勵不相容、信息不對稱以及環境的不確定性等因素使得政府審計存在機會主義行為，由此帶來諸多風險。從審計計劃、審計實施和審計成果應用三個方面分析政府審計過程中風險的成因，并對近年來各省市預算執行審計的數據進行分析，并提出可行性建議。

政府審計風險；預算執行；審計目標

一、引言

近年來，隨著政府審計范圍和內容的擴大、審計職責的不斷深化，其中蘊藏的風險也逐漸成為社會關注的重點。僅就對中央各部門預算執行審計的結果公告來看，對違規率較高和違規率較低的部門，出具的審計意見基本相同，這無疑加劇了政府審計風險。從國家治理的角度來看，預防功能是政府審計的目的，而抵御功能是其重點，如果不能糾正審計揭示出的問題，就無法產生威懾作用，審計的預防功能也無從談起。因此，防范政府審計風險、降低審計目標達成的不確定性，是實現國家良治亟待解決的問題。

預算執行作為實現預算收支任務的關鍵步驟，也是整個預算管理工作的中心環節。2014年國務院下達的《關于深化預算管理制度改革的決定》中就指出，要加強預算執行管理，提高財政支出績效。然而從近年來的審計署結果公告中不難發現，預算執行仍然存在著諸多問題，如預算編制不科學完整、擠占挪用財政資金、滯留下撥款項、虛列支出套取資金、私設小金庫等，這些問題的背后折射出當前我國政府審計存在風險。

二、政府審計風險總體框架

（一）政府審計目標

根據委托代理理論，委托人要求代理人完成某種事項或達到一定的目標，賦予其一定資源以及管理和使用該資源的權利，并要求代理人對目標的達成情況進行反饋和報告，從而形成一種契約關系，即委托代理關系。由信息經濟學可知，在委托代理關系中，信息不對稱、激勵不相容以及環境不確定等因素易造成代理人偏離委托人的目標，按照代理人有意或無意產生代理問題和次優問題。而在國家審計中，委托人的目標與國家治理的目標密切相關，也決定了政府審計的最終目標。不同國家，或同一國家的不同時期，其治理形態不同，政府審計目標也有差異。也就是說，國家治理的需求決定了政府審計的產生，國家治理的目標決定了政府審計的發展方向。韋伯認為：國家是一種制度性的權力運作機構。國家設立行政機關、立法機關和司法機關，同時中央和地方各級機構，實現管理分權，維持社會政治經濟秩序，發揮其應有職能。在國家治理這個大系統中，政府審計在維護經濟秩序、強化行政監督以及優化制度建設等方面發揮其“免疫系統”的作用，即預防、揭示和抵御。

（二）政府審計風險的總體框架

國家審計需要對被審計單位財政財務收支狀況真實、合法和效益等進行鑒證和公允的評價，確定其與法律法規和公認會計標準的吻合程度。但由于機會主義是客觀存在且無法徹底消除的，代理人的行為可能與委托人的意愿相違背，這就產生了可能導致政府審計終極目標無法達成的風險，可以歸納為審計計劃風險、審計實施風險和審計成果應用風險三大類。

其中，審計計劃是審計工作開展的起點，其編制的全面性和科學性影響到審計的質量和效率，因此將審計計劃編制過程中的風險分為未審計風險和審計主題風險；審計實施風險是指政府審計在實施過程中可能產生的對既定審計目標的偏移。在政府審計的實施過程中，審計機關收集審計證據，歸納整理并對發現的問題進行定性，在此基礎上對被審計對象的真實性、合法性、效益性發表審計意見，并提出審計建議，在這一過程中產生審計意見風險、審計定性風險以及審計建議風險；審計成果是審計工作的價值體現，審計成果的應用在很大程度上反映了審計項目的成敗，關系到審計質量的高低和審計效果的優劣。當前我國審計成果的應用仍然存在著諸多問題，如審計成果得不到被審計單位的充分重視、審計成果轉換意識不強等，而這些問題產生的原因可以總結為審計處理處罰風險和審計結果公告風險。

圖1 理論框架圖

三、預算執行審計風險產生機理

（一）預算執行審計效果達成情況現狀

隨著我國預算改革以及國庫管理制度改革和財政支出管理改革進程的不斷深化，預算體系和財政管理的法制化、規范化也得到完善。但是我國全口徑預算的推行和實施的效果并不那么理想，制度保障不力、配套的改革措施跟不上、財政支出績效評價體系不完善等缺陷依然存在。預算執行審計效果的達成情況不盡人意，本文對近幾年若干省市預算執行審計中查處的違規金額的分類匯總，整理數據見表1。

表1 2011～2013年部分省市預算執行審計違規金額分類匯總表

從以上統計表中可以看出，預算執行審計中屢審屢犯的現象始終存在，有些問題還呈現逐年加重趨勢。違規變更調整預算、專項資金預算不規范、資產管理不合理以及違規招標等問題較為普遍，且年年審，年年犯，預算執行審計效果差強人意。

（二）預算執行審計風險的原因分析

1.審計覆蓋率分析

審計是委托人應對代理人機會主義行為的一種機制，審計覆蓋率的高低對審計效果的達成也有直接影響。覆蓋率高，被審計單位接受審計的概率加大，故意違規的投機心理便會受到抑制，審計的威懾作用也就越能夠得到更大發揮。覆蓋率的高低對審計結論的執行率和審計建議的采納率也會產生一定影響。審計覆蓋率較高時，被審計單位若不采納審計建議、不對問題進行整改，在下一次審計時便會面臨較高的被查處的風險。因此，在較高的審計覆蓋率下，代理人更可能采納審計建議，積極整改問題，有助于審計終極目標的實現。

2.審計主題分析

我們知道審計是對特定事項與既定標準之間的一致性獲取證據并發表意見的過程，將這里的特定事項分為四個審計主題，即財務信息、非財務信息、行為和制度。在預算執行審計中，更多關注的是財政財務收支行為的合規性以及財務信息的真實性，對于非財務信息（即績效信息）和內部控制制度的健全性相對關注較少。本文利用前人統計數據進行分析，針對“提及績效審計數”這一數據，李秀楷（2015）對審計公告中提及“影響效益”、“關注效益不足”等與績效直接相關的概念進行計數，統計出審計署及北京市審計局預算執行審計結果公告的相關數據。

表2 審計署預算執行審計提及效益次數

表3 北京市審計局預算執行審計明確提及效益次數

與中央層面相比，地方審計部門在績效信息的關注和績效審計方法運用上相對多一些，2014年地方審計部門提到績效概念的公告達到35%左右。但是從總體來看，我國預算執行審計對績效信息的關注還很欠缺，與發達國家高于80%的水平相差還較大。

3.審計意見分析

審計意見是審計質量好壞的重要體現,對審計報告使用者的決策和判斷也會產生重要影響。當前預算執行審計結果公告中有些審計評價缺乏事實依據，如“審批環境不夠優化經濟結構不盡合理”等評價并沒有提及事實依據及具體分析。審計意見籠統模糊，針對微觀問題較多從宏觀方面提煉問題較少，不利于國家審計“免疫系統”功能的發揮。

4.審計定性分析

審計定性應該從審計證據充分原則、審計證據明確原則、審計證據公開原則出發。目前我國預算執行審計報告中體現出審計定性還存在許多問題，一是審計定性模棱兩可，對較為相近的違規問題區分不清晰，審計報告中常見“基本符合”等模糊字眼；再就是審計機關遇到有些問題該定性不定性，本著“保守處理”原則，對涉及到領導個人的違規違紀問題更是不敢定性；三是已有定性不準確，由于法律法規規定模糊或者審計人員專業水平不夠等因素，導致對許多問題的審計定性不準確，如大事化小、小題大做、濫用自由裁量權等。

5.審計處理處罰執行率分析

審計機關開展審計工作的過程中，審計發現的許多問題不能及時有效處理，提出的審計意見和處理處罰建議也不一定都被采納，審計處理處罰難的問題一直存在。法律法規規定不夠明確、處理處罰的程序和力度不統一不恰當、處理處罰評價標準和評價體系不夠規范是當前處理處罰執行率低的重要原因。

6.審計結果公告分析

目前，中央層面的預算執行審計結果公告披露相對全面，相對地方層面的審計部門來說其透明度建設更完善。地方審計結果公告沒有統一的公開披露標準，做到及時公開公告的地方部門少，公告的審計結果數量也有限，資料不全。甚至個別省市某些年份的預算執行審計結果公告中通篇沒有披露任何數字，公告信息殘缺、質量差、形式化表達嚴重。

（三）降低政府審計風險的建議

1.科學編制審計計劃，擴大審計覆蓋率。

科學合理的審計計劃是提高審計效率的關鍵，在制定計劃之前，應當明確審計的時間、范圍、目標、主題、工作定額標準和人力資源等，建立審計項目庫，以適應中長期計劃需求。在編制審計計劃時，應由獨立專門的機構統一編制管理，以強化編制程序和方法的科學性、規范性，在擬定審計計劃后，應當對審計項目進行可行性研究，自下而上多方征求意見，最后形成全面完整的計劃草案。

此外，在選擇審計對象前應進行全面的風險評估，遵循風險導向原則和成本效益原則，抓住重點，選擇重要性強、涉及金額數目大、以往審計中出現頻繁的事項作為重點審計對象，實現合理有效的資源配置。在此基礎上，采用周期性的循環審計，將某些長期得不到審計的審計事項納入審計計劃當中，提高審計覆蓋率，避免出現審計盲點。

2.合理選擇審計標準，規范自由裁量權。

審計標準的選擇往往涉及審計意見的出具和審計定性的判斷，進而影響到審計處理處罰。在審計標準的選取上，首先要遵循相關性、時效性和地域性特征，了解被審計單位和特定事項相關情況，確定職業判斷適用的標準。對于存在多個適用標準的情況，應當采用權威性和公認程度高的標準，即上位法優于下位法、特別法優于一般法、后法優于先法。此外，審計人員也應避免簡單機械地適用法條，以免出現規則悖反，將大量“合理不合法”的行為定性為違規，違背法律立意初衷。

審計需要審計人員的判斷，審計機關在行使自由裁量權時，必須遵循公開、公平、公正的原則，通過細化違規分類、制定更加詳細的實施細則、實施崗位輪換制等措施來規范自由裁量權的運行，保障當事人權利。

3.強化質量控制，提升審計人員職業化水平。

審計質量控制有助于降低審計風險，對此，審計機關應當針對審計項目建立健全質量控制制度，采用崗位輪換、回避制度、責任追究等方法，在審計過程中設置質量控制點，通過三級復核制度強化監督。

審計人員的綜合素質是影響審計風險大小的重要因素之一。審計機關應當在提高審計人員準入門檻的同時，加強后續教育培訓，審計人員不僅要掌握審計、會計、管理等相關專業知識，還要具備一定的法律知識，對相關法規細則能夠理解掌握，從而優化知識結構，提高業務水平和職業勝任能力。

4.提高審計結果公告透明度，及時公開信息。

審計結果公告制度是向社會傳達審計成果的重要手段，審計機關在進行公告時應當著重注意三點。一是規范不同審計機關的審計結果公告格式，在公開范圍、內容、書面表達方式等方面按照統一標準公布，使其便于社會公眾閱讀和理解；二是要平衡好保密原則和信息公開透明之間的關系，做到可以公開的內容盡量公開，涉嫌保密的部分選擇性公開；三是健全審計結果公告制度，對公開的方式、內容、時間等做出詳細的硬性規定，使得各地審計機關在進行公告時做到有據可依。

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林照熙，女，安徽滁州人，南京審計大學政府審計學院碩士生，研究方向：政府審計；

田聰聰，女，山東東營人，南京審計大學政府審計學院碩士生，研究方向：政府審計。

F239.44

A

1008-4428（2016）11-91-03