制造企業管理會計工具整合研究

古 柳，張寶賢

制造企業管理會計工具整合研究

古 柳，張寶賢

管理會計四大工具各具特色。近幾年的研究過分夸大了各自的獨立性，對它們之間的相互結合研究尚欠缺，從而阻礙了管理會計的發展。本文著眼于四大工具的結合，如作業成本法與經濟增加值的融合，平衡計分卡與全面預算的組合，作業成本法與平衡計分卡的融合，平衡計分卡與經濟增加值的組合。突出四大工具的融合作用，可以為管理會計的發展起到支撐作用。

作業成本法；經濟增加值；平衡計分卡；全面預算

管理會計四大工具主要有作業成本法、經濟增加值、平衡記分卡、全面預算。

一、主要管理會計工具之內涵

（一）經濟增加值

經濟增加值由著名學者Stern Stewart于1993年提出。他認為：經濟增加值以管理者擁有充分的投資決策權為基礎，更加注重戰略綜合性。公司的主要目標是實現企業價值的提升，所以，各部門之間會通力合作，不信任的狀況會加以改變。于是，整個企業會以創造價值為根本。正是基于前述之基礎，經濟增加值側重于超過權益成本的剩余收益衡量。這一綜合性指標，可以衡量企業價值的大小（楊宙，2014）?；诖?，平衡計分卡理論指出企業價值由多個因素來驅動創造，但只有經濟增加值才是企業真正的成果。它產生的背景主要是財務計量日趨指標化（秦愛萍，2015）。在以往的指標計算中，受會計準則及機會成本的影響，管理行為存在低效表現。在項目決策中，股東與管理者的代理矛盾問題始終無法解決，更有甚者，為了達到提升業績的目的，存在惡性競爭的情況。

（二）平衡記分卡

平衡記分卡由創始人Robert Kaplan和David Norton于1992年提出。由四大模塊組成：即財務（Financail），客戶（Customer），內部運營（Internal Business Processes），學習與成長（Learning and Growth）。它基本上涵蓋了企業各方面業務。這種工具從全局化視角出發，其推廣要依靠董事、監事、高級管理人員的大力支持。其主要特點在于各部門可以靈活運用，且其服務于大多數利益相關者，它可以使得員工的價值觀與企業價值觀相一致。并且可以保證企業目標由上而下順利推進（王斌、高晨，2015）。平衡記分卡提供了大量財務與非財務指標，以產品服務質量、客戶滿意度、員工忠實度為參照標準，全方面控制企業發展。這一手段的目的仍是幫助企業戰略目標的實現，對目標加以細分，使得其成為分散的小指標，從而可以度量每個部門，甚至每個個人的工作業績。傳統財務指標在這種工具中不斷修正，因為傳統指標帶有滯后性。隨著經濟發展，以往僅依靠資本規模、財務實力和負債管理，難以滿足大數據時代企業發展的要求（秦愛萍，2015）。信息時代要求更加注重員工培訓、客戶滿意度、開發技術等實質性發展措施。于是乎，平衡記分卡適應了時代的需要。它從四個維度考量企業發展。

（三）作業成本法與作業基礎管理

作業成本法與作業基礎管理由Cooper Kaplan于1992年提出。他認為：以提高客戶價值，增加企業利潤為目的，這種工具是一種新型的集中化管理方法。作業成本法包括兩個維度的含義：成本分配觀和流程觀。前者觀點：資源→作業→成本對象；后者觀點：成本動因→作業→業績計量。

成本流程觀分析關心的是作業責任，包括成本動因分析、作業分析和業績考核分析三個組成部分。按照此規則，作業分為增值作業與非增值作業。1.如果一項作業改變了狀態，2.該狀態改變不是其他作業來完成的，3.該作業可以使得其他作業進行，則此項作業必為增值作業。

作業成本管理進行成本節約可以通過以下路徑解決。作業消除：消除非增值作業或不必要的作業，降低非增值成本；作業選擇：對所有能夠達到同樣目的的不同作業，選取其中最佳的方案。作業減少：以不斷改進的方式降低作業消耗的資源或時間；作業共享：利用規模經濟來提高增值作業的效率。

（四）全面預算

其產生于20世紀20年代。是涵蓋了設定目標、過程控制、差異分析與事后監督考核的企業全流程體系。而我國興起的全面預算管理比西方預算管理更具科學性，曾一度是我國內控的驕傲。湯谷良（2007）曾指出：預算整合了企業的業務、資金、人力、信息，可以成為經營指標的晴雨表。預算管理體系包括輔助預算（業務預算和專門決策預算）和總預算（現金預算和利潤表及資產負債表預算）。

二、四大工具整合必要性

很多學者對于上述四種工具都有以下幾點認識：單一強調四種工具的獨立性，忽視了各自交叉性；過分夸大了個別工具的作用，而忽視工具之間的兼容性，于是，造成了管理工具之間功能區大面積重疊，造成實質功能下降；追求花費更多成本創造更新的工具，引發了工具之間的斷層反映。

（一）經濟增加值之缺陷

這種方法存在管理會計中的一些難題。如：1.關于責權利的劃分問題。這種方法要求分權。但在實踐中，很多集團仍是集權模式，或集權分權并重型，而全面分權往往成為空談。2.關于財務的作用。經濟增加值存在忽視非財務驅動作用的存在，與平衡記分卡缺陷類似。3.信息溝通障礙。經濟增加值更多強調了剩余收益，忽視長遠發展。4.實際執行效果不佳。由于責權利劃分不清，使得其他工具的互補作用凸顯。

（二）平衡記分卡之不足

1.這種方法關注財務指標的計算，但非財務指標的獲取難度較大。事實上，企業發展不單是財務指標可以衡量的，更多的非財務指標才具有真正的意義。2.實時性。由于過多關注財務指標，而財務指標只有在期末才可以獲取，期中參考價值不大。3.如何分配責權利的難題，平衡記分卡未涉及。

（三）作業成本法之短板

這種方法著眼于技術操作，而不是從管理思想上推進管理變革，不應稱之為一套管理體系，但它確實可以推進預算體系的改進。

（四）預算管理的不足

預算側重于數字考核，與公司發展戰略缺少統一性。預算偏重于財務，而戰略往往側重于非財務。另外，預算缺乏彈性，往往使得預算無法為經濟增加值作出貢獻。有些國家尤其是我國開始大力推廣超越預算。最后，預算要經常修改，使得其真正的作用難以發揮。

三、整合的路徑

（一）作業成本法與經濟增加值的融合

作業成本法的目標是降低人財物的消耗，其出發點是企業價值鏈流程再造，強調標桿企業價值鏈的作用，并且努力實現成本降低，達到標準。這種方法提供的信息以作業核算及決策信息為基礎，強調作業成本的差異對比。以作業成本法的經濟增加值強調財務資本是驅動企業發展的動力，要將戰略設置與權力下放給管理者。強調對企業組織責權利的劃分，但必須對企業確認、計量、報告進行細分，并且設定可以達到的數值，設定資金激勵計劃，能夠提供企業發展的長期價值信息。

作業成本法的成本是不考慮企業的資本成本的，僅可以衡量企業利潤，缺乏對企業發展的長期指導作用。因為其核心思想是資源→作業→產品。經濟增加值以經理能為企業帶來剩余收益為指導思想，激勵管理者創造更多剩余價值產品或服務，要求企業必須提供全部成本信息，包括直接成本、間接成本、還有資本成本?；谏鲜稣撟C，筆者將二者有機結合，可以得到新的公式：

EBIT=收入-(直接成本+間接成本+資本成本)

（二）平衡記分卡與全面預算的結合

平衡計分卡與預算結合，不僅可以為企業短期決策提供支持，而且可以支持企業的長遠發展，預算本身就分為短期、長期，這樣，也可以彌補平衡記分卡只重視財務指標而忽視非財務指標的作用，能夠使更多部門參與其中。

現行預算中過度看中數字的缺陷促使企業更關注平衡計分卡中的內容，如客戶、員工、業務流程、學習成長，也就是要涉及人財物以及責權利的劃分。全面預算，是企業業務活動和財務情況的長期及全局的預測?；诖?，需要與平衡記分卡結合使用，從而實現企業長短期目標雙贏。平衡記分卡的四個維度考量指標也就是基于預算形成的。在運用平衡記分卡的過程中，需要配合經濟增加值作為指標。

全面預算的執行，需要全局控制。否則，預算執行便成為空談。平衡記分卡可以幫助了解企業的四大維度，尤其是業務流程。同時，在執行預算過程中，還要了解客戶以及與客戶相關的成本計算方法，這些都使得平衡記分卡與全面預算的結合成為可能。

同時，運用平衡記分卡還可以為預算的全面推廣建立有效的監督機制。它可以將長期短期指標與預算結合在一起，是平衡記分卡為其他管理工具提供正確信息。

（三）作業成本法與平衡記分卡的融合

在作業成本法中，融入平衡記分卡會使得評價更為客觀。同時，在平衡記分卡中，融合作業成本法，可以使得核算的準確性大為提高。另外，也可以為平衡記分卡提供更多非財務信息。在企業管理中，可以促使企業降低成本，提高質量，從而為作業成本法作出貢獻。

以業績推動作業，要把作業消耗的資源全面融入其中。對成本、績效考核要全面，所以，企業業績考核內容會更加全面準確。

作業驅動是上述兩種方法結合的動因。在管理會計工具整合中，將作業成本法和平衡計分卡有機結合，可以將客戶分層對待。對優質客戶要積極引進，對中等客戶要區別態度，對劣質客戶要拒絕交易。在企業正常運行中，在客戶層面以及內部運轉過程中，運用作業成本法，進行安排作業，必須以客戶的需求為出發點，從而可以保證客戶的根本利益。

平衡記分卡提供的四大維度數據為作業成本法的實施起到了保駕護航的作用。因為作業成本法提供的數據是以責任落實到每個部門為前提，遵循“資源→作業→產品”的思想，可以將人財物全面分解。此外，作業成本法基于作業動因，可以將作業貫穿于整個企業流程，從而使其能為作業成本法提供數據支持。

（四）平衡記分卡與經濟增加值的結合

經濟增加值以創造企業價值為己任，改變了財務只重視收入減費用等于利潤的傳統不足，反映了企業真實受益水平以及真實的資本收益狀況?；诖?，經濟增加值為作業成本法提供了良好的基礎。從而，也彌補了平衡記分卡指標分散的不足，避免了不均衡指標的出現，提高了企業資本的利用度，防止了浪費的產生。

平衡記分卡是對經濟增加值的補充。二者融合之后形成的是包括財務、顧客、內部流程以及學習與成長的綜合指標經濟增加值。經濟增加值側重于創造價值，而平衡記分卡主要是使得管理者關注為企業創造價值的因素。企業日常業務應將經濟增加值、平衡記分卡與企業日常業務結合。對此，筆者提出以下框架：

財務：經濟增加值→顧客：滿意度及供應鏈→內部流程：作業成本法→學習與成長：職工培訓教育。

平衡記分卡中的財務是以數據來評價顧客、生產流程以及學習與成長。它可以成為管理會計的基礎。其著眼于組織戰略的實施。以四個維度來衡量：財務、顧客、內部流程、學習與成長等。能將長期財務與短期財務結合。

四、結論與展望

綜上所述，要清楚地認識四種管理工具各自的優缺點，要將四種工具整合在一起組成一個管理體系才可以發揮各自特長，進而服務于企業目標的實現?？陀^世界中，由于企業規模大小不一、經營者素質參差不齊，企業文化差異明顯，管理會計工具的作用會存在很大差異。但無論如何，構建有效的管理工具體系使之能夠服務于企業價值創造，理順四種工具的結合點是我國管理會計工具整合的最終方向。

[1]王斌，高晨.論管理會計工具整合系統[J].會計研究，2004，（04）：59-64.

[2]馮巧根.論管理會計系統的整合[J].財會通訊，2016，（04）：6-8.

[3]M ichal Matejka,Anja De W aegenaere:”Inflence Costs and Implementation of O rganizational Changer”,Journal of Management Accouting Research,2015.

[4]羅伯特.趙玉濤等譯.管理控制系統[M].北京：機械工業出版社，2014.

[5]薛貴.管理會計工具運用需要“組合拳[J].中國會計報，2014，（01）.

古柳，女，湖南岳陽人，無錫太湖學院財務管理系主任，講師，ACCA，碩士，研究方向：管理會計；

張寶賢，男，山東德州人，無錫太湖學院會計系，講師，碩士，研究方向：財務成本管理。

F275

A

1008-4428（2016）11-79-03

本文系江蘇高校哲學社會科學研究一般項目“蘇南制造企業轉型升級中的管理會計問題研（2015SJD413）”階段性成果；江蘇高校品牌專業建設工程資助項目；2015無錫太湖學院哲學社會科學和自然科學項目（△15WUSS007）階段成果。