不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣會(huì)計(jì)處理案例分析

靳萬一

不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣會(huì)計(jì)處理案例分析

靳萬一

本文根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會(huì)[1993]83號(hào)）和《增值稅一般納稅人納稅輔導(dǎo)期管理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2010]40號(hào))相關(guān)規(guī)定，結(jié)合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“15號(hào)公告”)規(guī)定，參考國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)司整理編印的《全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)講義》，通過案例，說明一般納稅人取得的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的會(huì)計(jì)處理，供同業(yè)人士參考。

【案例一】2016 年6 月5 日，某增值稅一般納稅人購進(jìn)辦公大樓一座，該大樓用于公司辦公，計(jì)入固定資產(chǎn)，并于次月開始計(jì)提折舊。6 月20 日，該納稅人取得該大樓的增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證相符，專用發(fā)票注明的增值稅稅額為1100萬元，銷售價(jià)10000萬元，價(jià)稅合計(jì)11100萬元。

根據(jù)15號(hào)公告第二條、第四條、第十一條規(guī)定，該納稅人1100 萬元進(jìn)項(xiàng)稅額中的60%將在本期（2016年6 月）抵扣660萬元，剩余的40%于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月（2017 年6 月）抵扣440萬元。

1.2016年6月的會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)——辦公大樓10000萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)660萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額440萬元

貸：銀行存款等科目11100萬元

2.2017年6月的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)440萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額440萬元

【案例二】2016 年6 月5 日，某增值稅一般納稅人購進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)245萬元并取得增值稅專用發(fā)票三張。專用發(fā)票上注明增值稅額30萬元、銷售服務(wù)額215萬元。應(yīng)分不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

假定1：該批貨物及服務(wù)用于新建不動(dòng)產(chǎn)，則根據(jù)15號(hào)公告第三條規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。30萬元的60%進(jìn)項(xiàng)稅額18萬元在2016年6月抵扣，40%進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元于2017年6月抵扣。

1.2016年6月5日的會(huì)計(jì)處理：

借：在建工程——某項(xiàng)新建不動(dòng)產(chǎn)215 萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)18萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元

貸：銀行存款等科目245萬元

2.2017年6月的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)12萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元

假定2：該批貨物及服務(wù)用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，則根據(jù)15號(hào)公告第三條規(guī)定，按照如下情況分別處理：

1.如果購進(jìn)的該部分貨物及服務(wù)成本未計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)原值（不動(dòng)產(chǎn)原值,是指取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的購置原價(jià)或作價(jià)），則該項(xiàng)購進(jìn)貨物及服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額可于當(dāng)期全部抵扣。

借：原材料等科目215萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)30萬元

貸：銀行存款等科目245萬元

2.如果購進(jìn)的該部分貨物及服務(wù)成本計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)原值，那么仍應(yīng)分兩種情況處理：

（1）購進(jìn)該部分貨物及服務(wù)成本未達(dá)到不動(dòng)產(chǎn)原值50%，則該項(xiàng)購進(jìn)貨物及服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可于當(dāng)期全部抵扣。

借：在建工程——某項(xiàng)改擴(kuò)修裝不動(dòng)產(chǎn)215萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)30萬元

貸：銀行存款等科目245萬元

（2）購進(jìn)該部分貨物及服務(wù)成本達(dá)到或超過不動(dòng)產(chǎn)原值50%，根據(jù)15號(hào)公告第三條規(guī)定，該項(xiàng)購進(jìn)貨物及服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額中的60%于當(dāng)期抵扣，剩余的40%于取得扣稅憑證的第13 個(gè)月抵扣。

借：在建工程——某項(xiàng)改擴(kuò)修裝不動(dòng)產(chǎn)215 萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)18萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元

貸：銀行存款等科目245萬元

剩余的40%于取得扣稅憑證的第13 個(gè)月抵扣時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)12萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元

【案例三】新建不動(dòng)產(chǎn)過程中領(lǐng)用前期購入并已全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的材料：2016 年9 月10 日，納稅人購入一批外墻瓷磚，取得增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證相符，專用發(fā)票注明的增值稅稅額為34萬元、價(jià)款200萬元、價(jià)稅合計(jì)234萬元；因納稅人購進(jìn)該批瓷磚時(shí)未決定是否用于不動(dòng)產(chǎn)（可能用于銷售），因此在購進(jìn)的當(dāng)期全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。11 月20 日，納稅人將該批瓷磚耗用于新建的綜合辦公大樓在建工程。

根據(jù)15號(hào)公告第五條規(guī)定，該34萬元進(jìn)項(xiàng)稅額在購進(jìn)的當(dāng)期可全額抵扣，在后期用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程時(shí)，該34萬元進(jìn)項(xiàng)稅額中的40%應(yīng)于改變用途的當(dāng)期(2016年11月)，做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，計(jì)入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，并于領(lǐng)用當(dāng)月起第13個(gè)月(2017年11月)，再重新計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。1.2016年9月10日的會(huì)計(jì)處理：借：原材料——外墻瓷磚200萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)34萬元

貸：銀行存款等科目234萬元

2.2016年11月20日的會(huì)計(jì)處理：

借：在建工程——綜合辦公大樓200萬元

貸：原材料——外墻瓷磚200萬元

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額13.6萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)13.6萬元

3.2017年11月的會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)13.6萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額13.6萬元

【案例四】改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)過程中領(lǐng)用前期購入并已全額抵扣的材料。

納稅人前期購進(jìn)并已全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的材料，用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾的不動(dòng)產(chǎn)在建工程中，應(yīng)按照是否計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)原值，計(jì)入原值時(shí)是否達(dá)到或超過原值50%的各種情況判定是否需要進(jìn)行分期抵扣。如果需要進(jìn)行分期抵扣的，具體處理方法參照案例二。

【案例五】不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程銷售。

假定【案例一】2016 年6 月5 日，某增值稅一般納稅人購進(jìn)辦公大樓，于2017 年2月10日對(duì)外銷售，則其2017年6月以前尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額440萬元，根據(jù)15號(hào)公告第六條規(guī)定，允許于銷售的當(dāng)期(2017年2月)從銷項(xiàng)稅額中抵扣。則2017年2月10日的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)440萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額440萬元

【案例六】原來允許抵扣的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途，專用于不得抵扣項(xiàng)目：2016 年5 月1 日，納稅人買了一座辦公樓，價(jià)款1000 萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額110 萬元，正常情況下，應(yīng)在5 月當(dāng)月抵扣66 萬元，2017 年5 月（第13 個(gè)月）再抵扣剩余的44萬元。可是在2017 年4 月，納稅人將辦公樓改造成員工食堂，用于集體福利。

根據(jù)15號(hào)公告第七條規(guī)定應(yīng)分別根據(jù)如下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.如果2017 年4 月該不動(dòng)產(chǎn)的凈值為800 萬元，不動(dòng)產(chǎn)凈值率就是80%，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為88 萬元，大于已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額66 萬元，按照政策規(guī)定，這時(shí)應(yīng)將已抵扣的66 萬元進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并在待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額22 萬元(88－66)。余額22萬元（44－22）在2017 年5 月允許抵扣。具體會(huì)計(jì)處理如下：

(1)2017年4月的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——員工食堂88萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)66萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額22萬元

(2)2017年5月的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)22萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額22萬元

2.如果2017 年4 月該不動(dòng)產(chǎn)的凈值為500 萬元，不動(dòng)產(chǎn)凈值率就是50%，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為55 萬元，小于已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額66 萬元，按照政策規(guī)定，這時(shí)將已抵扣的66萬元進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出55 萬元即可。剩余的44 萬元待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額仍可在2017年5 月允許抵扣。具體會(huì)計(jì)處理如下：

(1)2017年4月的會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)——員工食堂55萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)55萬元

(2)2017年5 月的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)44萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額44萬元

【案例七】已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生非正常損失。

仍以【案例六】為例：假定2016年5 月1 日，納稅人購買的一座辦公樓在2017 年4 月發(fā)生非正常損失，根據(jù)15號(hào)公告第七條規(guī)定應(yīng)分別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，具體會(huì)計(jì)處理程序與【案例六】基本相同，僅是不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入的對(duì)應(yīng)科目不同，發(fā)生非正常損失轉(zhuǎn)入的對(duì)應(yīng)科目不是“固定資產(chǎn)”而是“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，即：

1.不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額大于已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：(1)2017年4月的會(huì)計(jì)處理為：借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢88萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)66萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額22萬元

(2)2017年5月的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)22萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額22萬元

2.不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額小于已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

(1)2017年4月的會(huì)計(jì)處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢55萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)55萬元

(2)2017年5 月的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)44萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額44萬元

【案例八】不動(dòng)產(chǎn)在建工程非正常損失。

假定【案例二】新建不動(dòng)產(chǎn)在建工程2017年3月20日發(fā)生非正常損失，該工程已抵扣60%的進(jìn)項(xiàng)稅額18萬元，待抵扣40%的進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元。這時(shí)，納稅人應(yīng)根據(jù)15號(hào)公告第八條規(guī)定，將其所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)于當(dāng)期全部轉(zhuǎn)出；其待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。具體會(huì)計(jì)處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢245萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)18萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元

在建工程——某項(xiàng)新建不動(dòng)產(chǎn)215萬元

假定【案例二】新建不動(dòng)產(chǎn)在建工程2017年8月20日發(fā)生非正常損失，該項(xiàng)工程待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元已經(jīng)全部抵扣完畢，這時(shí)，納稅人應(yīng)根據(jù)15號(hào)公告第八條規(guī)定，將其所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額全部轉(zhuǎn)出，無論是已抵扣的，還是待抵扣的。具體會(huì)計(jì)處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢245萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)30萬元

在建工程——某項(xiàng)新建不動(dòng)產(chǎn)215萬元

【案例九】原來不允許抵扣的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途，用于允許抵扣項(xiàng)目。

2016 年6 月5 日，納稅人購進(jìn)辦公樓一座共計(jì)2220 萬元（含稅）。該大樓專用于技術(shù)開發(fā)使用，取得的收入均為免稅收入，計(jì)入固定資產(chǎn)，并于次月開始計(jì)提折舊，假定分10年計(jì)提，無殘值。6 月20 日，該納稅人取得該大樓如下3 份發(fā)票：

增值稅專用發(fā)票一份并認(rèn)證相符，專用發(fā)票注明的金額為1000 萬元，稅額110 萬元；

增值稅專用發(fā)票一份一直未認(rèn)證，專用發(fā)票注明的金額為600 萬元，稅額66 萬元；

增值稅普通發(fā)票一份，普通發(fā)票注明的金額為400 萬元，稅額44萬元。

納稅人購進(jìn)該大樓時(shí)共計(jì)取得三份增值稅發(fā)票，其中兩份增值稅專用發(fā)票屬于增值稅扣稅憑證，但其中一份增值稅專用發(fā)票在用途改變前仍未認(rèn)證相符，屬于不得抵扣的增值稅扣稅憑證。因此，根據(jù)15號(hào)公告第四條規(guī)定，該大樓允許抵扣的增值稅扣稅憑證注明稅額為110 萬元。

該大樓專用于免征增值稅項(xiàng)目，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅［2016］36號(hào))第二十七條規(guī)定，該大樓當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，計(jì)入對(duì)應(yīng)科目核算。

借：固定資產(chǎn)——辦公樓2220萬元

貸：銀行存款等科目2220萬元

2017 年6 月，納稅人將該大樓改變用途，用于允許抵扣項(xiàng)目，根據(jù)15號(hào)公告第九條規(guī)定，則需按照不動(dòng)產(chǎn)凈值計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后分期抵扣。

1.可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額處理：

（1）計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)凈值率

不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝〔2220 萬元－2220 萬元÷（10×12）×12〕÷2220 萬元＝90%

（2）計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

納稅人購進(jìn)該大樓時(shí)共計(jì)取得三份增值稅發(fā)票，其中兩份增值稅專用發(fā)票屬于增值稅扣稅憑證，但其中一份增值稅專用發(fā)票在用途改變前仍未認(rèn)證相符，屬于不得抵扣的增值稅扣稅憑證。因此，根據(jù)15號(hào)公告第四條規(guī)定，該大樓允許抵扣的增值稅扣稅憑證注明稅額為110 萬元。

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝110 萬元×90%＝99 萬元

（3）可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額處理

根據(jù)15號(hào)公告第九條規(guī)定，該99 萬進(jìn)項(xiàng)稅額中的60%于改變用途的次月抵扣，剩余的40%于改變用途的次月起第13 個(gè)月抵扣。

計(jì)算應(yīng)抵扣、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：該大樓本期應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為：99 萬元×60%＝59.4 萬元該大樓待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為：99 萬元×40%＝39.6 萬元（4）2017年6月大樓改變用途的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)59.4萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額39.6萬元

貸：固定資產(chǎn)——辦公樓99萬元

2.待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額到期處理：

2018年6月抵扣待抵進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)39.6萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額39.6萬元

納稅人自建不動(dòng)產(chǎn)，用于不得抵扣項(xiàng)目的，原來不允許抵扣且未抵扣的所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)等進(jìn)項(xiàng)稅額，在不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生用途改變，用于允許抵扣項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)按照上述購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)改變用途情況處理。

作者單位：平頂山市明審會(huì)計(jì)師事務(wù)所