淺議研究開發費用稅前加計扣除政策

金獻坤　宋成儉

淺議研究開發費用稅前加計扣除政策

金獻坤宋成儉

為了更好地鼓勵企業開展研究開發活動和規范企業研究開發費用加計扣除優惠政策執行，財政部、國家稅務總局、科技部于2015年11月2日聯合發布了《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）。本文基于財稅差異，探討了研發費用加計扣除新政策下企業的所得稅會計處理，再從會計實務操作、稅收優惠目的以及盈余管理等視角，指出現行加計扣除政策中對資本化與費用化的研發支出稅收優惠規定不一致的弊端，并提出相應的改善建議。

研發費用加計扣除財稅差異盈余管理

一、引言

科技的發展與進步，對加快經濟轉型、促進社會經濟發展、提高國家競爭力等具有積極作用，是社會各界共同的任務。為提高企業開展研究開發活動的積極性，企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動所發生的費用，可享受加計扣除稅收優惠政策。

根據《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱新政策）的規定，企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，按照本年度實際發生額的50%，從本年度應納稅所得額中扣除，而形成無形資產的，按照無形資產成本的150%在稅前攤銷；企業委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方研發費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除，其中委托外部研究開發費用實際發生額應按照獨立交易原則確定；企業委托境外機構或個人進行研發活動所發生的費用，不得加計扣除；企業共同合作開發的項目，由合作各方就自身實際承擔的研發費用分別計算加計扣除；企業集團根據生產經營和科技開發的實際情況，對技術要求高、投資數額大，需要集中研發的項目，其實際發生的研發費用，可以按照權利和義務相一致、費用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發費用的分攤方法，在受益成員企業間進行分攤，由相關成員企業分別計算加計扣除。可見，新政策根據企業研發活動的不同形式（主要包括自主研發、境內委外研發、境外委外研發、合作研發、集中研發等）對加計扣除優惠作出了不同的規定，因此，在對新政策下企業的所得稅會計處理進行分析時，必須根據研發活動的不同形式分別進行探討。在此基礎上，本文從會計實務操作、稅收優惠目的以及盈余管理等視角指出現行加計扣除政策中對資本化與費用化的研發支出稅收優惠規定不一致的弊端，并提出相應的改善建議。

二、新政策下研發費用加計扣除的所得稅會計處理

通過對比《企業會計準則》、稅法以及研發費用加計扣除的相關規定可知，符合研發費用加計扣除條件的無形資產在初始計量及后續處理中因財稅規定的不同導致的暫時性差異主要分為三類：（1）加計扣除的稅收優惠形成的暫時性差異，即無形資產初始計量時計稅基礎高于賬面價值；（2）無形資產攤銷的不同形成的暫時性差異，會計上是否進行攤銷及攤銷年限的確定很大程度上取決于財務工作者的經驗判斷，而稅法規定無形資產的攤銷年限不得低于10年（特殊規定除外）；（3）計提減值準備形成的暫時性差異，會計上允許企業在公允價值低于賬面價值時計提減值準備，稅法則不允許計提的減值準備在稅前扣除。

在滿足加計扣除條件時，由企業研發活動形成的無形資產在初始確認時，其計稅基礎高于賬面價值，產生可抵扣暫時性差異。但是，由于該項無形資產并非產生于企業合并，同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應稅利潤，不應確認相關的遞延所得稅資產。而其他兩類暫時性差異，均可確認相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。由此可見，符合加計扣除條件的研發活動所形成的無形資產，其賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，只有部分可確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。因此，在會計實務中，會計人員需對該項無形資產產生的暫時性差異根據其原因進行分類，再對每類暫時性差異是否確認為相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債加以判斷，最后再根據判斷做出相應的會計處理。

值得注意的是，在新政策下，企業委托境外機構或個人進行研發活動并不屬于加計扣除稅收優惠的范圍，由此形成的無形資產所產生的暫時性差異都可確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。自主研發、合作研發以及集中研發等形式的研發活動所發生的費用在按照新政策所規定的標準或者原則進行合理分配后，對于歸屬于本企業的研發費用可全額享受加計扣除的稅收優惠政策，而企業委托外部機構或個人（境內）進行研發活動所發生的費用僅能以費用實際發生額的80%計入委托方研發費用并計算加計扣除。由此可見，除了委托境外機構或個人進行研發活動外，其余形式的研發活動在符合加計扣除條件時，由此形成無形資產在初始確認及后續的會計處理中可能存在上述三類暫時性差異，以下通過舉例說明。

【例1】A企業為一般納稅人，所得稅稅率為25%，A企業2016年1月1日啟動一項“新產品”研發項目，同年7月1日研發形成的無形資產達到預定用途，項目研發期間，費用化支出為100萬，資本化支出為600萬，假定A企業7月開始采用直線法在6年進行攤銷（無殘值），稅法規定采用直線法在10年內進行攤銷（無殘值），且無其他納稅調整事項，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債年初余額都為0，2016年A企業稅前會計利潤為2000萬，年末無形資產公允價值為500萬元。

A企業在2016.7.1-2016.12.31期間，該項無形資產會計攤銷金額=600÷6÷2=50萬，稅法攤銷金額=600×150%÷10÷2=45萬。當年計提的減值準備為（600?50）?500=50萬。A企業2016年應交所得稅=（2000?100×50%+（50?45）+50）×25%=501.25萬。

表1　研發活動形式、加計扣除政策與暫時性差異分類表

表2　2016年A企業暫時性差異計算表（自主研發）

表3　2016年A企業暫時性差異計算表（境內委外研發）

表4　2016年A企業暫時性差異計算表（境外委外研發）

表5　2016年A企業暫時性差異計算表（全額當期加計扣除）

會計分錄：

借：所得稅費用–當期所得稅501.25萬

貸：應交稅費–應交所得稅501.25萬

2016年A企業該項無形資產賬面價值為：600?50?50=500萬，計稅基礎為： 600×150%?6 0 0×1 5 0%÷1 0÷2=8 5 5萬，產生的可抵扣暫時性差異為3 5 5萬。 其中不可確認的暫時性差異為：6 0 0×5 0%?600×50%÷10÷2=285萬，可確認的可抵扣暫時性差異分為兩部分，因攤銷年限不同產生的可抵扣暫時性差異為600÷6÷2?600÷10÷2=20萬，因計提減值準備產生的可抵扣暫時性差異為50萬，形成的遞延所得稅資產為70×25%=17.5萬。

會計分錄：

借：遞延所得稅資產17.5萬

貸：所得稅費用-遞延所得稅費用17.5萬

【例2】基本條件同例1，若該項研發活動形式為委托境內B企業研發，共支付600萬元，并且B企業向A企業提供了研發項目費用支出明細情況。

由上述分析可知，該項研發活動屬于境內委外研發，僅能以費用實際發生額的80%加計扣除。所以，A企業研發費用加計扣除的基礎為600×80%=480萬。

A企業在2 0 1 6.7.1-2016.12.31期間，會計攤銷金額=600÷6÷2=50萬，稅法攤銷金額=（600+480×50%）÷10÷2=42萬。當年計提的減值準備為（600?50）?500=50萬。A企業2016年應交所得稅=（2000+（50?42）+50）×25%=514.5萬。

會計分錄：

借：所得稅費用–當期所得稅514.5萬

貸：應交稅費–應交所得稅514.5萬

2016年A企業該項無形資產賬面價值為：600?50?50=500萬，計稅基礎為： 600+480×50%? 42=798萬，產生的可抵扣暫時性差異為298萬。其中不可確認的暫時性差異為：600×80%×50%?600×80%×50%÷10÷2=228萬，可確認的可抵扣暫時性差異的計算與會計處理與例1相同。

【例3】基本條件同例1，若該項研發活動形式為委托境外C企業研發，共支付600萬元。

A企業在2016.7.1-2016.12.31期間，會計攤銷金額=600÷6÷2=50萬，稅法攤銷金額=600÷10÷2=30萬。當年計提的減值準備為：（600?50）?500=50萬。A企業2016年應交所得稅=（2000+（50?30）+50）×25%=517.5萬。

會計分錄：

借：所得稅費用–當期所得稅517.5萬

貸：應交稅費–應交所得稅517.5萬

2016年A企業該項無形資產賬面價值為：600?50?50=500萬，計稅基礎為： 600?30=570萬，產生的可抵扣暫時性差異為70萬。企業委托境外機構或個人進行研發活動并不屬于加計扣除稅收優惠的范圍，所有的可抵扣暫時性差異均可確認，相應的計算及會計處理與例1相同。

從上述案例可以看出，加計扣除新政策對企業所得稅會計的影響主要體現在無形資產因加計扣除稅收優惠所形成的可抵扣暫時性差異數額上，并不會對其余兩類可確認為相應遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的暫時性差異產生影響。

具體而言，資本化無形資產的加計攤銷與費用化計入損益部分的加計扣除，在享受稅收優惠的時間上存在差異。費用化支出的加計部分在當期就能獲得稅負的降低，而資本化支出加計部分在稅法規定的攤銷期間內攤銷。無論從貨幣的時間價值還是企業資金運營壓力的角度考慮，一次性加計扣除更能激勵企業進行自主研發活動，因研發支出費用化與資本化的不同而導致稅收優惠不同，并不能最大程度地提高企業開展研究開發活動的積極性，未能有效地實現稅收優惠的真實目的。

三、現行研究開發費用稅前加計扣除政策的弊端

（一）會計處理復雜，不利于實務操作

從上述計算過程可知，新政策下，與企業研發費用加計扣除相關的所得稅會計處理復雜、易錯，不利于會計實務操作。一方面，新政策對不同形式的研發活動做出了不同優惠程度的規定，由此形成無形資產在初始計量及后續會計處理中所可能產生暫時性差異種類存在差異；另一方面，企業因財稅規定的不同形成的三類暫時性差異，存在不完全確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的情況，給會計人員的實務操作造成很大的困擾。對于會計基礎較為薄弱、會計人員專業素質較低的企業而言，其可能無法正確理解新政策的規定或者無法正確區分不同原因造成的暫時性差異，進而無法做出正確的會計處理。

（二）未能有效地實現稅收優惠的真實目的

新政策下，符合加計扣除條件的研發活動，未形成無形資產計入當期損益，按照研發費用的50%加計扣除，形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。可見，企業研發支出費用化和資本化處理的稅收優惠力度并不一致。具體而言，資本化無形資產的加計攤銷與費用化計入損益部分的加計扣除，在享受稅收優惠的時間上存在差異。費用化支出的加計部分在當期就能獲得稅負的降低，而資本化支出加計部分在稅法規定的攤銷期間內攤銷。無論從貨幣的時間價值還是企業資金運營壓力的角度考慮，一次性加計扣除更能激勵企業進行自主研發活動，因研發支出費用化與資本化的不同而導致稅收優惠不同，并不能最大程度地提高企業開展研究開發活動的積極性，未能有效地實現稅收優惠的真實目的。

（三）促使企業進行盈余管理

現行的《企業會計準則》對無形資產費用化與資本化的界定仍不清晰，企業會計人員有極大的空間對此進行盈余管理。一方面，基于避免虧損和再融資的動機，管理層更愿意選擇研發支出資本化或減少當期研發支出，以增加當期會計利潤。另一方面，研發費用加計扣除政策對研發支出費用化與資本化的稅收優惠程度不同，可能促使管理層基于緩解企業資金壓力的動機選擇研發支出費用化。因為相比于資本化，費用化加計扣除形成的稅收優惠在當期實現，相當于政府提供了一筆無利率、無風險的貸款，企業可以利用這部分資金進行其他投資活動。可見，企業的管理層存在多種動機來干預企業研發活動支出及其相應的會計處理，而現行研發費用加計扣除政策使得管理層動機更為多樣、復雜，資本市場中會計信息的接受者與使用者無法據此對企業的真實情況加以判斷，進而導致資本市場信息傳遞的錯亂以及資源配置效率的下降。

四、對研究開發費用稅前加計扣除政策的改善建議

為了簡化企業研發費用加計扣除相應的會計處理，將稅收優惠效應最大化，弱化管理層進行盈余管理的動機，稅法應當允許企業符合加計扣除條件的研發活動所形成無形資產的加計部分在當期一次扣除，實際成本在規定期間進行攤銷。

無形資產加計部分如果在當期應稅利益中扣除，則所有暫時性差異都可確認為相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，簡化會計人員的實務操作。這種情況下，上述例1中，則不存在不可確認的可抵扣暫時性差異，會計攤銷金額=600÷6÷2=50萬，稅法攤銷金額=600÷10÷2=30萬。當年計提的減值準備為（600?50）?500=50萬。2016年應交所得稅=（2000?700×50%+（50?30）+50）×25%=430萬。

會計分錄：

借：所得稅費用-當期所得稅430萬

貸：應交稅費-應交所得稅430萬

無形資產賬面價值= 6 0 0-50-50=500萬，計稅基礎=600－600÷10÷2=570，可確認的可抵扣暫時性差異為70萬（570-500）均可確認，相應的計算及會計處理與例1同。

符合加計扣除條件的研發活動所形成無形資產的加計部分在當期一次扣除，實際成本分期攤銷，相比于加計攤銷，更能促進企業資金的回流，提高企業資金運營效率與企業自主研發的積極性，達到稅收優惠效應的最大化。正是因為資本化與費用化的研發支出享受相同的稅收優惠，企業利用無形資產進行盈余管理的動機能夠得到有效的弱化，提升企業的盈余質量，為資本市場傳遞更為真實有效的信息。

作者單位：中山大學管理學院中國礦業大學管理學院