大數據時代我國社會審計模式創新研究

王章禮　余魯

大數據時代我國社會審計模式創新研究

王章禮余魯

大數據、云計算技術正逐漸滲透到社會經濟生活的各個方面。在大數據背景下，傳統的審計技術、方法等受到嚴峻挑戰。本文主要從會計師事務所角度，探討了社會審計模式如何在思維方式、服務能力、審計手段、審計平臺建設等方面進行創新，以充分利用大數據平臺、云計算技術，更好地服務于社會，并實現企業、政府及中介服務行業之間的信息共享、互利共贏。

大數據 審計模式 創新

一、引言

社會審計，也稱注冊會計師審計或獨立審計，是指注冊會計師依法接受委托、獨立執業、有償為社會提供專業服務的活動。它與另一種審計即國家審計，也稱政府審計不同，是由會計師事務所通過提供審計服務來取得報酬，顯然這樣的審計是市場行為。社會審計模式是指為實現審計目標所采取的審計方式方法的總稱，包括審計證據收集、底稿編制、報告出具等內容，其著重解決注冊會計師從何處入手、如何入手、何時入手等具體審計工作步驟。社會審計模式大致經歷了賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向審計等階段。目前會計師事務所的審計模式多采用單體或聯網審計軟件輔助方式（以下稱為傳統審計模式），該模式下審計成本較高，審計資源無法合理共享，審計效率未能有效提升，審計風險難以有效控制。隨著大數據時代的來臨，如何利用大數據和云計算的虛擬性、協同性、高擴展性為審計人員提供更富有效率、更科學的審計手段，創新審計思維、改進審計的組織方式和技術方法，優化審計技術，提升審計數據分析能力，培養大數據人才，是現代審計模式創新迫切需要考慮的問題。

二、相關文獻回顧

（一）大數據的內涵及對經濟、社會的影響研究

2009年以來，大數據一詞便逐漸在社會上傳播。最開始人們關注的是“大數據”的概念及特征：按IT行業術語，大數據（Big Data）是巨量、海量數據的集合，是指無法在一定時間范圍內用常規軟件工具進行捕捉、管理和處理的數據集合。麥肯錫全球研究所給出的定義是：一種規模大到在獲取、存儲、管理、分析方面大大超出了傳統數據庫軟件工具能力范圍的數據集合，具有海量的數據規模（Volume）、快速的數據流轉（Velocity）、多樣的數據類型（Variety）和價值密度低但應用價值高（Value）四大特征。

隨后，人們發現大數據對人類的經濟、社會、生活的影響越來越大，不僅感嘆一個“大數據時代”的來臨，而且深切地感受到它對各行各業帶來的挑戰和機遇。在維克托·邁爾-舍恩伯格及肯尼斯·庫克耶著的《大數據時代》中，稱“大數據帶來一場生活、工作與思維的大變革”，“大數據開啟了一次重大的時代轉型”。

首先，大數據時代變革了人類思維：相對于通過抽樣獲得樣本的“小數據時代”，大數據時代擁有“更多”、“更雜”、“更好”。一是數據“更多”——“不是隨機樣本，而是全體數據”；二是類型“更雜”——“不是精確性，而是混雜性”、“允許不精確”、“大數據的簡單算法比小數據的復雜算法更有效”；三是方法“更好”——關鍵“不是因果關系，而是相關關系”，“大數據，改變人類探索世界的方法”。

其次，大數據帶來商業變革：(1)一切皆可“量化”——“當文字變成數據”、“當方位變成數據”、“當溝通變成數據”、“世間萬物的數據化”；(2)數據是有“價值”的——“數據的再利用、重組、擴展、開放”、“取之不盡、用之不竭的數據創新”帶來數據的“估值”；(3)大數據價值鏈的三大構成——“數據、技術和思維的三足鼎立”，因此，“大數據，決定企業競爭力”。

大數據作為互聯網、物聯網、移動計算、云計算之后IT產業又一次技術變革，正在重新定義各種決策的過程和方式。秦榮生(2014)分析，大數據時代，不僅改變了傳統的數據采集、處理和應用技術與方法，還促使人們思維方式的改變。大數據的精髓在于轉變人們采集、處理和使用數據時的思維方式，這些轉變將改變人們理解和研究社會經濟現象的技術和方法。

（二）大數據對會計、審計的影響研究

大數據伴隨著云計算技術的發展，也促進現代審計技術和方法的進一步發展。秦榮生(2013)在提出“云計算”定義、特征與商業模式基礎上，分析了云計算發展對會計、審計分別帶來五個方面的挑戰。

其中在會計上的挑戰包括：(1)對會計資產的確認上，由于企業數據和資源離開用戶控制進入“云”，不僅云端數據的安全不可控，而且改變了傳統意義上對資產確認的“存在性”認定，使資產確認、計量等都面臨巨大沖擊。(2)對收入的區分與確認上，在“云計算”產業鏈中參與的各類主體之間交易紛雜，顛覆了傳統的交易收入模式，造成各主體的收入及比例無法分割并嚴格區分。(3)對成本計量與配比上，與收入無法區分并確認一樣，要對云計算的成本進行及時的計量、配比、分割等也很困難。(4)難以提供合法、有效的會計憑證。(5)應用推廣上阻力較大。關鍵是考慮會計數據的安全性問題，目前國內絕大部分公司、企業是不敢將自己的會計、經濟數據放在公共“云”上的。

對審計帶來的挑戰包括：一是“云計算”環境下對內部控制的評審面臨挑戰。在面對多個用戶共享云設施的環境下，一方面企業要保持獨立、有效的內部控制制度會面臨許多新問題；另一方面，審計人員要對每個用戶的內部控制進行評審，并判斷用戶的內部控制是否有效也比較困難。另外，還包括云審計平臺建設、審計信息安全、如何搜集審計證據和實施審計程序等都面臨挑戰。

對審計帶來的挑戰包括：一是“云計算”環境下對內部控制的評審面臨挑戰。在面對多個用戶共享云設施的環境下，一方面企業要保持獨立、有效的內部控制制度會面臨許多新問題；另一方面，審計人員要對每個用戶的內部控制進行評審，并判斷用戶的內部控制是否有效也比較困難。另外，還包括云審計平臺建設、審計信息安全、如何搜集審計證據和實施審計程序等都面臨挑戰。

秦榮生(2014)在簡單闡述大數據、云計算的涵義與特征的基礎上，指出大數據、云計算技術可以促進持續審計（而非事后、有效審計）、總體審計（而非抽樣審計模式）、高效數據審計和大數據審計師的發展，及促進審計成果的綜合應用（而非單一的結論性審計報告）和相關關系證據的應用；并提出制訂長遠發展戰略、加快審計法規建設、建立行業平臺等強化云審計應用的建議。

（三）審計信息化、云審計方面的研究

文峰（2011）較早提出“云審計”的初步概念和方法，他認為當越來越多的企業提供“云”服務、采用“云”服務時，也能用“云計算”概念來改進審計技術，甚至革新審計概念。因此提出了有關云審計的初步概念——通過“云”來協調各種審計資源（包括參與審計的人員、程序、相關硬件設備和云存儲的各種數據），從而為審計人員提供更有效率、更科學的審計過程；同時他也認識到這個“云審計”的概念及其內涵應該隨著“云計算”自身概念的改進而不斷地發展和豐富。如審計受托責任、數據安全、聯合審計過程實施、約定俗成的審計責任等都會面臨較大的變化和延伸。

李秀菊（2015）則專門分析了大數據時代下CPA審計面臨的機遇和挑戰，認為大數據的擁有者會比傳統審計具有成本低、效率高等競爭優勢，但同時也面臨如數據安全性、審計責任不明晰、審計人員培訓難度大等挑戰。

綜上所述，縱觀前人的研究成果，專門站在社會審計的角度分析大數據、云計算對社會審計模式如何具體影響的成果不多，尤其是在社會審計模式如何適應大數據時代，如何建設和應用審計云平臺等方面，筆者認為這方面的研究需要進一步補充。

三、社會審計模式目前面臨的具體挑戰

（一）審計思維方面面臨的挑戰

根據王海洪（2015）對國內會計師事務所審計信息化的調查研究表明：國內大型會計師事務所還沒有設立專門的IT審計部門，但國內“四大”如瑞華、立信等采用了國產審計軟件進行信息化，并借助EXCEL輔助完成各種審計工作。盡管國際“四大”有自己定制的審計軟件，而且有IT審計部門，比國內事務所的審計信息化程度高，但這些都還不能稱之為“云審計”，因為他們的數據，包括審計對象的數據都沒有集中在“云”，審計過程、審計人員等也沒有集中在“云”，沒有一個統一的“云平臺”并利用“云計算”來進行審計。由此可見，目前國內社會審計的信息化程度不高，頂多只能算是在運用軟件輔助進行審計工作，更不必說國內的中小會計師事務所大多還在采用傳統的審計模式，根本沒有意識到未來“云審計”會給他們帶來什么樣的影響，并做好相關的思想準備。

（二）審計技術方面面臨的挑戰

1.傳統審計業務需要拓展。在大數據背景下，會計師事務所的傳統審計業務將面臨挑戰。由于企業財務數據可以自動生成并自我校驗，報表審計將變得不再是必備程序，如果事務所不能及時拓展審計業務領域，創新審計技術，注冊會計師將會失去賴以生存的主要業務收入來源。因此。在大數據、云計算背景下，會計師事務所要通過創新審計模式，并依托云計算技術為客戶提供內部控制、管理咨詢、并購重組、資信調查、涉稅籌劃咨詢、業績評價、司法鑒定咨詢、投資決策咨詢等相關業務領域的綜合服務，從而實現事務所盈利模式的適時變革。

2.客戶的需求變化需要適應。在互聯網和大數據的推動下，客戶對社會審計的訴求將發生重大變化。首先，企業的會計核算模式將從傳統的事后核算轉向會計核算與業務活動的同步集成，會計監督、內部控制與業務流程將有機融合，促進了會計工作對經濟活動的實時反映和有效監控。其次，企業會計核算的可信度大大提升。未來 “云計算”解決了電子信息在單位之間、總分支機構之間的快速傳遞，大量會計資料將以電子形式生成、傳遞和保存，會計工作將逐步實現無紙化；同時，強大的“云計算”功能將使會計信息的準確性、時效性和集成度都大幅度提升，企業會計核算的效率和可信度提高。再次，企業對現代管理會計的需求劇增。未來“云計算”使企業會計核算與業務活動在物理空間上予以適度分離，依靠高效率、高集成的軟件系統和通訊技術，使會計工作從分散式的獨立核算轉向集中式的財務共享模式，企業對社會審計的需求將發生變化，原來單純查賬式審計將不能滿足企業對管理現代化的要求。事務所和注冊會計師如何適應以上變革是需要迫切解決的課題。

3．傳統審計技術需要創新。大數據時代“云計算”已應用于國民經濟生活的各個領域，隨著信息全球化的進一步推進，互聯網技術的高速普及以及政府、企業對大數據的要求日益增加，數據的計算模式不斷向“云計算”模式轉變，從而使大數據的運用變得簡單。在“云計算”不斷普及時，事務所如不能及時對審計技術進行創新，而是繼續采用傳統審計模式，那么審計結果將非常有局限性。在大數據環境下，“云計算”技術能幫助會計師改進審計技術和方法，同時也對會計師的審計技能和審計數據質量、安全等提出了更高要求，會計師只有在保證審計數據安全和質量的前提下，逐步完善審計模式、改進審計技術，才能在大數據庫中有針對性地對隱藏數據進行加工分析，挖掘埋藏在審計大數據海洋中的有效信息，并得出公允的審計結論。

（三）審計風險方面面臨的挑戰

首先，傳統審計模式效率低下難以有效控制審計風險。審計（主要指年度會計報表審計，下同）對企業而言，是一項程序性工作。對程序性工作，企業追求的是低成本和高效率，尤其是在中國統一會計年度下，審計工作集中在每年的前4個月內進行，審計任務的高度集中，對事務所和注冊會計師均是巨大的挑戰。在時間緊任務重的審計工作期間，審計效率的高低就顯得尤為重要。傳統審計模式下，互聯網、計算機和審計軟件只作為輔助工具在使用，收集的數據未實現有效共享。如筆者所在的事務所，審計人員數千人，擁有300多家A股上市公司、6000多家大中型企業客戶，從2007年開始使用AE審計軟件進行輔助審計（AE軟件先后進行了10余次的改造升級），即便如此，各審計小組之間仍是各自為政，收集數據從未予以有效整合和分析挖掘，審計系統、業務承接系統、OA辦公系統等信息系統之間無有效連接，信息孤島未能消除，審計效率低下，對執業風險的控制嚴重依賴復核人員的專業判斷與執業能力，無法有效控制審計風險。

其次，非全面審計帶來審計風險。傳統審計模式是基于風險導向的抽樣審計，審計人員太過關注結構化的財務數據，多在抽樣審計基礎上從局部推斷整體，從而形成審計結論。在大數據背景下，企業的業務活動已與財務信息高度融合，企業的非結構化和半結構化數據的收集更為重要，更可能對審計結論產生重大影響，加之抽樣審計模式下，受樣本有限性限制，審計人員無法完全發現和揭示被審計單位可能存在的重大錯報風險。在大數據背景下，審計人員可采用總體審計模式通過跨行業、跨企業搜集與審計對象相關的全部數據，構建總體審計思維模式，適時對被審計單位開展審計，解決審計任務不均衡問題，也可規避抽樣審計風險，從系統思維出發多角度全方位開展審計工作，從而有效控制審計風險。此外，審計人員可在數據挖掘、分析和處理的基礎上，協助被審計單位改進經營管理，提供增值服務，從而贏得客戶的認可。

（四）審計平臺建設方面面臨的挑戰

首先，大數據平臺要求有大數據庫，沒有數據庫的“云審計”就是空中樓閣。但出于數據安全性考慮，將數據存入“云”端是對企業、客戶、事務所的考驗。

其次，如王海洪（2015）調查顯示，目前國內會計師事務所只是運用審計軟件在客戶結構化財務數據收集基礎上進行，沒有建立一個基于大數據和云技術下的工作平臺，軟件使用后形成的數據難以實現集中存儲、分析和再利用，不能實現互聯互通，仍然是信息孤島。

因此，只有在數據庫和平臺都具備的前提下，“云審計”才成為可能，會計師才能通過運用實時共享的儲存在云端的各種數據與資源，科學有效地管控審計過程，實時掌握審計對象情況，客觀評估審計風險，形成審計報告。

（五）審計人員綜合技能方面面臨的挑戰

首先，大數據環境要求審計人員能夠掌握和運用“云計算”技術。目前，大多審計人員在大數據、“云計算”方面的知識能力明顯不足，無法滿足高速發展的社會對大數據時代審計的需求。審計人員只有及時提升自己的信息化水平，主動學習有關大數據、云計算技術等內容，將審計內容與審計技術結合起來，提升審計人員的信息化水平，才能更好地應對大數據時代的審計工作。

其次，大數據環境下數據的收集、分析和挖掘面臨挑戰。傳統審計模式數據收集、分析和挖掘主要針對結構化數據，且有完整的操作程式，對大數據環境下的半結構化以及非結構化的數據，審計人員如何進行搜集、分析和挖掘面臨巨大挑戰。

最后，大數據時代需要復合型人才。目前能掌握和運用大數據的創新型復合型人才仍然很少。大數據是新一代信息化需求的集中體現，是具備超強應用驅動性和無窮潛力的新興服務領域，而對大數據的搜集、分析和挖掘對審計人員來說是非常艱巨的挑戰，但同時也是實現審計服務跨越式發展的契機，應從戰略高度上對大數據運用予以重視，培養審計人員對大數據的搜集、分析和挖掘能力，提高對大數據的有效運用。

四、大數據環境下社會審計模式創新思路

審計創新源于審計環境、被審計對象業務處理信息化的普及應用、日益復雜的經濟業務等，審計模式必須適應新的業務環境，推進和完善多專業融合、多視角分析、多方式結合的新型審計模式，加強和深化基于互聯網、大數據和云計算的遠程審計、全面審計、適時審計，促使審計關口前移，是“大數據”背景下審計發展的必然趨勢。

（一）審計思維方式創新

傳統審計中，審計人員是在被審計單位業務完成后，抽取其部分業務的數據和信息進行審計，這種事后和有限的審計已經越來越不適應或滯后于被審單位日益復雜和頻繁的經營管理活動的需要。面對大數據、云計算技術的產生與發展，審計人員要在工作實踐過程中不斷創新，樹立科學的審計思維模式。

目前，會計師事務所最需要抓好的創新包括：（1）審計思路的創新。要總結經驗、把握規律、與時俱進，適應大數據的潮流提出新的審計目標和思路。要主動去關注互聯網、“云計算”對社會審計帶來的沖擊和影響，順應大數據背景下社會審計方式方法、技術手段的變革，抓住機遇轉變審計思路。（2）審計管理的創新。就是把互聯網下新型的適時動態管理、現場互聯管理、大數據平臺管理等與傳統的目標責任管理、審計成本控制等管理理念進行交叉融合，以實現管理出效益。（3）審計手段的創新。要大力推進“云計算”技術運用于社會審計，如促進抽樣審計向總體審計模式轉變；促進事后審計向持續審計模式轉變；促進各家會計師事務所單一、獨立的審計成果向大數據平臺的審計成果綜合運用轉變等等。

（二）審計技術手段創新

大數據、“云計算”為社會審計提供了新技術和方法，促進動態和持續審計方式形成、總體審計模式運行、審計成果綜合運用、相關證據運用和高效數據審計發布等。

首先，從審計工具創新上看，在大數據背景下半結構化和非結構化數據占比大，非結構化數據分析難度高，已經超越了傳統數據庫的管理能力，使得審計工具創新勢在必行。為此，會計師事務所要預先主動增設專門的IT審計部門，負責專門研究、探索大數據存儲、處理及檢索的新方法，研究全套的審計工具系統，并發展新型的數據挖掘技術，使數據的處理與分析更加便捷有效。

其次，從審計資料選取方面看，原有的審計人員在面對大數據的處理方式一般沿用最原始的數據抽樣進行分析，抽取樣本的不確定性使得分析成果存在較大偏差，審計效果依賴于實施抽樣的審計人員的抽樣技術水平和分析能力，加上實現樣本的絕對隨機性非常困難，導致樣本與總體的偏差較大。在大數據背景下，“云計算”技術可保證采用總體審計、全面審計模式，這種審計資料的全覆蓋要求審計人員從原來對數據精準的追求轉向對數據完整的把握，撇開清晰的假象和不完整的精確，通過數據的完整性來找出數據的規律性，從而達到預判的目的，提高審計質量。

再次，從審計技術方法創新方面看，首先要使審計數據的處理方式跟上信息化建設的腳步。大數據時代，對于數據的處理一般分為四個階段：采集，導入及預處理，統計及分析，挖掘。與之相應地，事務所也要分階段地進行信息化改造：

一是建立自己的數據庫，健全審計信息收集系統，通過多種方式高效且有針對性地采集有效數據。會計師事務所可以在原有網站、信箱、底稿的基礎上，建立自身的數據庫及分析平臺，專門收集、存儲來自于客戶、訪問者、合作者及政府機關、行業指導委員會等多種相關審計數據，使審計工作更為透明化。

二是積極配合協調政府審計部門和行業協會建立“云審計”平臺，爭取與相關部門建立的數據庫或“云計算”平臺進行互通和共享。

三是創建完善的數據分析系統及環境。隨著大數據的發展，數據挖掘技術日漸成熟，數據概化、統計分析、聚類分析、關聯分析是其衍生的四大方法。利用這些先進技術，可建立審計模擬實驗室、IT審計部門等，不僅能使數據處理更加規范化、科學化，而且能預測數據，從而及時合理地得出審計結論。

（三）審計平臺建設創新

首先，要促進和協調建立行業統一的“云審計”平臺和大數據審計分析中心。建立云審計平臺和大數據審計分析平臺是一項基礎性工程，一般的會計師事務所不具備這個權威或能力，只有行業協會或政府審計機構才具備建立統一“云審計”平臺和大數據審計分析中心的能力。這樣，一方面可以避免中小型事務所在平臺上的重復投入，發揮行業優勢；另一方面也有利于這個統一平臺與政府其他大數據平臺進行連接互通，真正發揮統一審計平臺在跨行業、跨領域的大數據分析。

（四）審計人員服務能力創新

隨著大數據、云計算技術的運用，社會審計急需一批具有“一專多能”的高端復合型人才。

在大數據、“云計算”時代，會計師首先要對數據的真實性、可靠性進行鑒別。會計師必須是同時具備了數學、審計、統計、計算機等領域的知識，才能具備對大數據的鑒別能力和分析數據、預測數據的能力。因此，要適應大數據背景下社會審計對會計師團隊提出的這些要求，會計師事務所還需要強化和培訓注冊會計師的大數據“云計算”技術，建設一支訓練有素、精于實戰的“高精尖”數據分析團隊，培養一批既懂業務又擅長數據分析的復合型人才，提高數據分析的整體性、規范性、協同性，才能為大數據審計工作提供實現服務能力創新的原動力。

作者單位：天健會計師事務所(特殊普通合伙)重慶分所重慶工商大學

主要參考文獻

1. [英]維克托·邁爾-舍恩伯格 肯尼斯·庫克耶著，盛楊艷 周濤譯.大數據時代——生活、工作與思維的大變革.浙江人民出版社.2013

2.秦榮生.大數據、云計算技術對審計的影響研究. 審計研究.2014(6)

3.文峰.云計算與云審計——關于未來審計的概念與框架的一些思考. 中國注冊會計師.2011(2)

4.秦榮生.云計算的發展及其對會計、審計的挑戰. 當代財經.2013(1)

5.李秀菊.大數據時代下CPA審計的機遇與挑戰.中國內部審計.2015（3）

6.王海洪.大型會計師事務所審計信息化調查研究.注冊會計師.2015（3）

7.岳余之.要樹立科學的審計思維方式.定西日報.2011.6.30