論人本治理視角下的內部控制機制構建

易　燁

論人本治理視角下的內部控制機制構建

易燁

物本型經濟向人本型經轉化對內部控制機制提出了重視人本治理和掌控風險基本來源的要求。本文從分析傳統內部控制存在的忽略人力資本所有者的內在需求、忽略風險來源和內部控制功能開發不足等缺陷，提出人本治理的視角下，應從尊重人、理解人、發揮人在管理中的能動性和創造性出發，構建智慧經濟下的內部控制機制。在目標指導和原則引導下，本文提出了構建人本治理下內部控制機制的邏輯框架。

人本治理物本治理人本內部控制

內部控制的效率與效果，不管是注冊會計師，還是內部審計師都非常關注。傳統上對內部控制的關注點都聚焦在對物質資產的保全上，而忽視了內部控制本身也是價值管理的重要組成部分，也具有促進價值增值的功能。在工業經濟形態里，物質資產是企業的核心生產要素。“物質資本決定論”在工業經濟形態下是適宜的。但是隨著智慧經濟形態的出現和發展，人的知識和智慧取代物質資產成為企業的核心生產要素。人所具有的主觀能動性決定了企業內部控制的機制安排再也不能無視人的心理需求。人本治理思想與企業內部控制機制存在很強的邏輯關聯性，從治理科學的發展歷史來看，任何一門治理科學的產生都對應一定的歷史條件和社會條件，當前的社會經濟已經發展到由物本型向人本型轉化，從人本治理的視角探究內部控制機制的基礎性問題能開拓管理者公司治理和內部控制的新視野。

一、物本型經濟向人本型經濟轉化對內部控制機制的要求

智慧經濟的產生是社會發展的自然歷史過程，是傳統經濟—信息經濟—知識經濟發展的必然結果。智慧經濟的發展目標是人與自然、人與社會的和諧與社會可持續發展。物本經濟雖然在提高資源配置效率、加速物質財富創造等方面發揮了巨大作用，但也帶來了嚴重的負面影響。要從根本上緩解經濟增長帶來的一系列社會與環境問題，就必須在經濟增長的指導思想方面作根本性的轉變，使物本經濟向智慧經濟轉變。作為輔助和衡量經濟發展的內部控制機制，必然隨著經濟形式的轉變而進行革新，以適應新經濟形式的需求。

（一）智慧經濟的發展要求內部控制治理重視人本治理

隨著工業經濟形態的發展，產品日益豐富，供給與需求關系發生了根本性的改變，賣方市場逐漸轉變為買方市場。高品質、富含科技創新的產品更能獲得消費者的青睞，創新成為企業發展的動力，由此，知識和智慧最終成為新經濟形態下核心生產要素。傳統內部控制所遵循的物本化的特性，與知識和智慧成為企業生產的核心要素這一客觀事實是沖突的。與靜態的物質資產不同，人具有主觀能動性，具有獨立的人格和思想意識。要讓人更努力的創造價值，從根本上是要尊重人、理解人和關心人，讓人能發揮主觀能動性和創造積極性，才能讓企業所有人員自愿地、竭盡所能地去創造價值。在智慧經濟形態里，人本治理是企業治理的適宜的方式。因此，智慧經濟時代要求內部控制的治理方向應從物本治理向人本治理轉變。

（二）智慧經濟要求人能掌控風險的根本來源

在我國，大股東侵占挪用上市公司的資金、上市公司虛假陳述經營信息等問題層出不窮。美國最大的能源交易商安然公司的破產以及施樂、世通等大公司財務舞弊問題的爆發，推動了內部控制理論進一步上升到風險管理框架的階段。但是不管是COSO發布的《內部控制——基本框架》、《企業風險管理——整合框架》，還是會計師事務所審計實務，雖然都將風險的外在表現進行了詳細的梳理與總結，但是唯獨沒有將企業人員這一內在風險作為風險的根本來源。COSO發布的《企業風險管理——整合框架》中將內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監控八個方面作為風險管理的構成要素。但這些風險管理的要素都是由“人”去執行。制度是人設計的，也是人去執行的。因此，對于企業來說，人的狀態才是企業風險的最大也是最根本的來源。如果忽略了風險這一最根本的來源，那么內部控制機制的安排都是徒勞的。這一點在智慧經濟時代顯得更加重要。

二、傳統內部控制機制的弊端

（一）傳統內部控制物本化的治理方式難以與智慧經濟相匹配

傳統內部控制制度既忽略了人力資本所有者的內在要求，又忽略了企業風險的根本來源，同時對內部控制功能的開發存在缺失。就其原因，即是傳統內部控制機制是一種以“物”為中心、為根本的治理方式，而這種治理方式完全是物本化的。具體來說主要表現為：（1）傳統內部控制的目標是對物質資本所有者的絕對尊重，以保護物質資本所有者的剩余所有權和剩余控制權。在單個企業產生的過程中，雖然是由物質資本所有者和人力資本所有者共同締約組成，但是在工業經濟形態下物質資本所有者憑借擁有物質資產這一核心生產要素取得企業 “實質”所有權，即擁有了企業剩余索取權和剩余控制權。人力資本所有者只能獲取固定的工資收入。因此，在此情境下內部控制的目標反映的是對物質資本所有者的絕對尊重和利益保護。（2）傳統內部控制的控制過程將企業員工“工具化”，而忽視了人所具有的豐富而多彩的內在需求。傳統內部控制的方法主要有職責分工控制、授權控制、審核批準控制、預算控制、財產保護控制、會計控制、內部報告控制、經濟活動分析控制、績效考評控制等（陳維青、胡本源，2013）。但這些控制方法幾乎找不到對人性的尊重，或者說更多地是將人作為一種機械的、工具性的對象加以控管（王海兵，2011），驅使人為物質資本所有者創造財富，而沒有去理解人與生俱來的內心需求，比如生理需求、安全需求、社交需求、尊重需求和自我實現需求等。這兩點，用一句話來說就是“人”本來應該是內部控制的“手段”，也是內部控制的“目的”，但是傳統內部控制只是將“人”作為“手段”而不是“目的”。但是這種做法在工業經濟形態下卻是一種適宜的制度安排。原因在于工業經濟形態下，物質資產是核心生產要素，擁有了物質資產可以說就擁有了財富增值的鑰匙。在賣方市場下，產品供給遠小于需求，因而如何更有效率地產出是工業經濟形態下企業最根本的任務；企業生產過程大部分都不需要人去發揮智力，而只是去機械地完成一些生產動作就可以。因此，把人當成工具是成本最小，但是產出卻最大的管理控制方式。

（二）傳統內部治理忽略了人力資本所有者的內在要求

傳統內部控制理論主要是在工業經濟形態里孕育和發展起來的。也因為這樣，其理論內涵中幾乎完全體現的是工業經濟形態的精神實質。由于工業經濟形態的核心生產要素是貨幣資本，因此在工業經濟形態里“物質資本決定論”是普世價值。雖然物質資本所有者與人力資本所有者共同締約創立企業，但是物質資本所有者享有絕對的權利和地位。基于此，傳統內部控制機制設計注重的是對物質資本所有者財產的保全。如何以比較低的運行成本從企業內部解決逆向選擇和道德風險，從而降低代理成本，成為傳統內部控制要解決的關鍵問題（王金鳳等，2015）。內部控制制度只是作為物質資本所有者“管束”企業員工的工具。在以貨幣資本為核心生產要素的工業經濟形態下，物質資本所有者無意也不用在乎人力資本所有者的內在需求。但是當智慧經濟時代的到來，買方市場的出現，人的知識和智慧運用的程度決定了企業價值創造的多與少（胡春暉、張金昌，2015）。傳統內部控制機制對人力資本所有者內在需求的忽視與智慧經濟形態的特質是相沖突的。

（三）傳統內部控制機制下存在功能缺失

工業經濟形態下，物質資本所有者憑借其擁有物質資本這一核心生產要素而將誰“雇傭”誰作為一種權利和地位的表現形式。據此，企業被認為是物質資本所有者所擁有的。企業內部控制機制自然就被物質資本所有者用來“管理和約束”人力資本所有者。可以說，內部控制機制安排的目的不是如何讓締約主體的兩方更好地合作創造價值，而是物質資本所有者如何讓人力資本所有者不要侵蝕物質資本所有者的物質資產，讓他們內部互相牽制、更好的識別和應對企業外部的風險以保證企業物質資產的安全。因此，內部控制的功能就被牢牢地限制在財務報告及其相關信息的真實完整、經營管理合法合規、資產安全等“物化”的目標上，而不能將人的內在需求的滿足囊括在內，缺失了人力資本所有者的利益訴求。

三、人本治理視角下內部控制的目標及原則引導下的邏輯框架

（一）人本治理視角下內部控制的目標及原則

人本治理的目標是調動企業人的積極性、能動性和創造性去開展一切管理活動。要達到人本內部控制的目標，就需要確定人本內部控制的原則。通過原則的設立，可以普遍指導企業內部控制各種具體制度的設計。本文認為，人本治理視角下內部控制主要有四個原則：

第一，尊重人的原則。這種尊重表現為對人力資本所有者的敬重和重視，平等地看待他們。如此才有可能讓人更愿意去發揮自己的聰明才智。

第二，理解人的原則。要讓人努力創造價值，就必須理解人，只有理解了人的內心需求才能真正科學地促使人更好地實現企業價值。人本內部控制機制安排必須理解人。

第三，風險適度有效控制原則。企業面臨的任何危險與狀況，都是由人去戰勝和解決。因此，企業內部“人”的狀態才是企業最根本的風險來源，抓住風險的最大來源并有效處理，那么就能適度、有效地控制風險。

第四，人力資本行為貢獻最大化原則。充分挖掘人力資本的價值創造的潛力是企業在智慧經濟時代生存的法則（胡春暉等，2016）。因此，它是企業管理的法則，同樣也就是人本內部控制的法則。

本文將價值創造過程分為三個環節：第一個環節是將靜態的物質資產與相應崗位的人員匹配；第二個環節是相應崗位的人員運用自己的智慧作用于與其匹配的物質資產進行產品（服務）的生產并銷售出去；第三個環節是顧客所給予的價值評價所帶來的價值增值的結果在物質資本所有者和人力資本所有者之間進行分配。人本內部控制的邏輯框架可以依據此分環節分別展開構建，然后根據各環節之間的先后秩序進行銜接。

基于這些原則，才能保證人本內部控制目標的實現，也是智慧經濟形態下價值形成邏輯本身的內在要求。

（二）人本治理視角下內部控制的邏輯框架

傳統內部控制系統的邏輯框架是以要素論進行建構的。影響比較大的主要有兩個：五要素論和八要素論。五要素論是1992年COSO在《內部控制——基本框架》中提出的觀點。該內部控制系統由五個相互聯系的要素組成金字塔型，分別是控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督。控制環境是整個內部控制結構的基礎，除了信息與溝通貫穿于其他四個要素之中，其他三個要素都是水平向上排列，監督處于金字塔上方（池國華、朱榮，2015）。八要素論是COSO在2004年新報告《企業風險管理——整合框架》中提出的觀點。在該框架中包含了內部環境、目標制定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監督八個要素。八要素并沒有否定五要素，它們結構的安排都是圍繞“控制”展開的。體現的是如何盡可能控制風險，而對企業在市場中生存的法則或者說最終目的“創造價值”并沒有加以考慮。本文認為，內部控制要服從、服務于企業價值創造的過程。因此，人本內部控制機制應圍繞“價值創造”展開構建。本文將價值創造過程分為三個環節：第一個環節是將靜態的物質資產與相應崗位的人員匹配；第二個環節是相應崗位的人員運用自己的智慧作用于與其匹配的物質資產進行產品（服務）的生產并銷售出去；第三個環節是顧客所給予的價值評價所帶來的價值增值的結果在物質資本所有者和人力資本所有者之間進行分配。人本內部控制的邏輯框架可以依據此分環節分別展開構建，然后根據各環節之間的先后秩序進行銜接。

如前所述，人本內部控制目標是一個方向性的指引，人本內部控制的原則是為了保證人本內部控制目標的實現而推衍出來的可以普遍具體指導企業內部控制中各種制度設計的結構要素。因此，按照價值創造過程分環節進行人本內部控制邏輯框架的設計應遵循人本內部控制的原則。

依據人本內部控制尊重人、理解人、風險適度有效控制、人力資本行為貢獻最大化四個原則，本文認為價值創造過程的第一個環節“將靜態的物質資產與相應崗位的人員匹配”應構建為“以人為本的資源配置機制”。其內涵是改變將人匹配給相應的物質資產的傳統做法，換之為將物質資產配置給相應的人員。這種轉變，確定了企業員工的主體地位，體現了對人的尊重。何為相應的人員？本人認為應該是最能有效使用該物質資產的人員才是該物質資產配置的對象。如此才能夠體現公平、風險適度有效控制和人力資本行為貢獻最大化等原則要求。基于此，本文認為應該在該階段再引入兩項內部控制機制，一個是“以人為本的競爭機制”，一個是“以人為本的決策機制”。兩項機制的具體做法是：通過公平、民主的方式由企業員工自己或組成團隊向物質資本所有者提出價值創造方案并做出承諾；然后，以民主決策的方式遵循優中選優的原則下確定中標的團隊。如此不僅充分理解了人對公平的內心需求，而且能夠從頂層設計上達到對風險的適度有效控制和盡可能挖掘人力資本價值創造的潛力。當然要讓人力資本行為貢獻最大化原則發揮得淋漓盡致則需要在價值分享的方式上進行與資源配置方式邏輯一致的設計。本文認為讓物質資本所有者獲取相對固定的收益（比如物質資產使用費和損耗費），而將動態的與智慧能力發揮程度直接相關的剩余價值留給人力資本所有者。這樣的制度安排就可以保證人力資本所有者為了自己的利益竭盡所能地工作。這也就是第三個環節中的“以人為本的價值分享機制”。

第二個環節“相應崗位的人員運用自己的智慧作用于與其匹配的物質資產進行產品（服務）的生產并銷售出去”，這個環節對于企業員工來說就是如何實現自己在第一個環節時所做的承諾的過程；對于企業來說就是員工創造價值的過程。該過程中，傳統內部控制機制主要是進行監督。但是在人本內部控制原則下，該環節內部控制的內容應以幫助企業員工（團隊）實現自己的目標為主要內容，監督只是次要事項。這一點與傳統內部控制機制安排有顯著差異。本文將該環節的人本內部控制機制設計為“以人為本的監督與幫助機制”。

最后一個環節價值分享。該環節的機制設計，本文在第一環節內部控制機制設計時提出了“以人為本的價值分享機制”，在此不再贅述。但是該環節除了“以人為本的價值分享機制”外，還必須增加考評機制，只有這樣才能讓價值分配有可靠的依據。因此在“以人為本的價值分享機制”之前，應設計“以人為本的考評機制”。考評決定最后利益分享的具體數額，因此以人為本在此處的核心內涵應是“公平”和“科學”。

五、人本治理內部控制機制的構建

社會發展到智慧經濟形態的轉變是一個不可逆的過程。傳統內部控制理論在工業經濟里孕育并發展起來，其所表現出來的不足都共同的指向一點，那就是傳統內部控制機制是一種以“物”為中心、為根本的治理方式。這種治理方式完全是物本化的。它所表現出來的最主要的特征有兩個：一個是傳統內部控制的目標是對物質資本所有者的絕對尊重，以保護物質資本所有者的剩余所有權和剩余控制權為目標的；另一個是傳統內部控制的控制過程將企業員工“工具化”，而忽視了人所具有的內在需求及自我價值的實現。這兩個特征與以知識和智慧為核心生產要素的智慧經濟形態是相沖突的。因此，在智慧經濟時代要求內部控制機制的治理方向應從物本治理轉向人本治理。在人本治理視角下內部控制的目標應為在尊重人、理解人的基礎上將風險控制在可接受的范圍內的同時，充分挖掘人力資本價值增值的潛力，最終實現物質資本所有者和人力資本所有者物質財富和精神需求的滿足。在該目標下，“人”既是內部控制的“手段”，也是內部控制的“目的”。兩者是和諧統一的關系。在此目標下，人本內部控制機制設計必須遵循尊重人、理解人、風險適度有效控制和人力資本行為貢獻最大化四項原則。創造價值是企業在市場中的根本任務，也是能夠存在于市場的基本法則。因此，人本內部控制機制的邏輯框架應圍繞“價值創造”展開構建，依序為：“以人為本的資源配置機制”（包含“以人為本的競爭機制”和“以人為本的決策機制”）、“以人為本的監督與幫助機制”、“以人為本的考評機制”和“以人為本的價值分享機制”。各個機制在具體制度的設計時除了在理念上要遵循人本內部控制原則外，在制度完善的方式上應秉持風險處理的邏輯順序，即對每一個機制都應該進行“風險識別”、“風險評估”和“風險控制（即制度完善）”，從而保證具體制度能夠不斷適應企業內外部動態的環境。

作者單位：湖北經濟學院會計學院

主要參考文獻

1.陳維青，胡本源.企業內部控制學.東北財經大學出版社.2013

2.池國華，朱榮. 內部控制與風險管理.中國人民大學出版社.2015

3.胡春暉，張金昌. 基于“人”、“物”耦合度的人本成本核算法.會計研究.2015（11）

4.梅璘昉. 中國現代企業人本管理文化建設研究——基于馬克思主義“人本”思想視角.武漢大學博士論文.2012

5.王海兵.以人為本的內部控制機制探討.中國注冊會計師2011（03）

6.王金鳳，杜恒波，劉剛. 基于核心管理機制的內部控制動態定位與實現路徑研究.審計研究.2015（6）

7.沈烈，孫德芝，康均. 論人本和諧的企業內部控制環境構建.審計研究.2014（06）