試述代位權制度進入稅法的理論依據

秦 琪

1.江蘇省稅務學校 2.江蘇行德律師事務所

試述代位權制度進入稅法的理論依據

秦 琪

1.江蘇省稅務學校 2.江蘇行德律師事務所

本文中，筆者著重就債權保全制度中的代位權制度的不同學術觀點及實踐依據等問題作了簡單介紹，為代位權制度順利進入稅法體系夯實了理論基礎。

代位權；進入稅法；理論依據

代位權本是為私法量身定做的，是否能為稅法服務，這一私法權利能否進入公法領域，其首要問題，就在于是否能夠符合稅收法律關系的諸多要素。關于稅收法律關系的性質問題，向來存在種種不同的學術觀點。其中，比較具有代表性的觀點包括租稅權力關系說，租稅債務關系說和“二元論”、分層面關系說等。

一、租稅權力關系說

德國行政法學的創始人奧托?梅耶是租稅權力關系說的代表人物。該學說將稅收法律關系理解為納稅人對國家課稅權的服從關系，在這種關系中，國家以優越的權力主體的身份出現，國家課稅權的行使以稅收法規—課稅處理—滯納處分—稅務罰則的模式進行。這種“查定處分”是納稅義務的創設行為，而不單單是納稅義務內容的確定行為。納稅人的行為滿足課稅要件時，納稅義務并不立即產生，直到“查定處分”進行，納稅義務才產生。據此，稅收法律關系與其它行政法律關系在性質上沒有差異。

二、租稅債務關系說

德國稅法學家阿爾伯特?享澤爾是租稅債務關系說的代表人物。該學說將稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家與納稅人的關系是法律上的債權人與債務人的對應關系。這種稅收法律關系是一種“公法”上的債務關系，稅收債務是一種法定債務，納稅義務不依課稅處分而成立，而以滿足課稅要素而成立。日本稅法學家北野弘久教授從區分法實踐論與認識論的角度認為“只有從法實踐論出發，將租稅法律關系統一地理解為債務關系，從法認識論的角度出發，則在整體上將租稅法律關系把握成權力關系才是正確的。”可以說，立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐性理論（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權具有重大的意義。這些學說對后世稅法學的發展產生了極大的影響。

三、二元論說

二元論說是日本稅法學界的通說。①日本稅法學家金子宏教授認為：其實，權力關系說和債務關系說的著眼點是完全不同的，權力關系說主要就稅收的征收程序來論述問題，而債務關系說則主要就納稅人對國家的稅收債務來論述問題。他指出，稅收法律關系最基本的內容，是國家對納稅人請求所謂稅收這一金錢給付的關系，所以把它作為基本的原理性的債務關系來把握，其理由十分充分。②

四、分層面關系說

分層面關系說是目前我國稅法學界具有指導意義的一種學說，該學說是指從兩個層面對稅收法律關系的性質予以界定，在抽象的層面，將稅收法律關系界定為公法上的債務關系；在具體的層面，也就是法技術的層面，將稅收法律關系的性質界定為債務關系和權力關系。這一學說對于我國稅收的制度建設和學術研究，都具有十分重要的理論和實踐意義。分層面關系說的意圖在于確立平等的稅收法律關系。在發達國家，包括德國和日本等，以及在我國的臺灣地區，認為稅收法律關系是一種公法之債已經沒有什么爭議。而且，在我國樹立平等的稅收法律關系的觀念有十分重要的意義，平等稅收法律關系指導下的稅收立法將更注重保護納稅人的權利。稅法是利益平衡之法、權利義務平等之法，稅收立法的價值取向將對保護納稅人權利產生重要影響。通過分層面關系說，也有助于稅法學借鑒民法、行政法和憲法學的研究成果，重新構架財稅法體系，這將有重大的意義和深遠的影響。

五、投資說

此外，還有一種觀點，我國臺灣地區鄭玉波先生認為：“納稅是投資，即為納稅之正確觀念。”“國家有如公司，國民有如公司之股東。國家為一大公司，其所分配于國民之盈余，對外則抵御外侮，保護外資；對內則為維持社會秩序，增進人民福祉。此等盈余雖不若公司盈余之為明確現實，而屬于無形，但其價值之高，影響之大，實非公司盈余所能望其項背。故納稅并非無償給付，不但合乎亞里士多德所說的法律正義，且更合乎同氏據說的平均正義。

上述觀點各有其自身的理論體系，對我國稅法學界對這一領域的研究都產生了深遠的影響。稅收法律關系的性質是一個非常復雜的問題，在此，筆者更贊同北野教授的“公法上的債務關系”這一觀點。稅收是一種公法上的債務關系，基于對國家公共職能和稅收本質的認識，對于稅收法律關系，應當從稅收的課賦過程與使用過程的整體上作全面理解，基于此，才能體現稅收法律關系的債權債務關系的性質。此外，雖然債權債務關系本是作為私法關系的民事法律關系，但是，稅收法律關系也具有私法中債權債務關系的特征。從債的一般原理上看，稅收法律關系體現了債的一般特征，其所反映的經濟關系是在財產的分配過程中形成的；從債權債務的構成要素看，稅收法律關系中同樣存在私法中債權債務關系的構成要素，在稅收征收過程中，國家作為債權人，得享有和行使稅收債務的請求權和收益權。納稅人作為債務人，應當履行稅收繳納的債務。在稅收使用過程中，國家作為債務人，負有依據憲法和法律向納稅人提供公共產品的義務，納稅人作為債權人，得享有和行使消費公共產品的權利。但是，私法上債權債務都是特定的，而在稅收法律關系中，作為債主體的國家與納稅人都不是特定的個人，而代之以概括性，集合性的特定主體出現，且在互為給付的過程中，時空上完全不直接，價值上不完全對等，正基于此，所以才將稅收法律關系界定為公法上的債權債務關系。

在完成這一定性之后，方能從傳統的稅收權力關系說中解放出來，將作為公法之債的稅收和民法上的債進行類比，才能引申出稅收代位權制度。納稅人納稅義務的實現方式主要有納稅人自動繳納稅款，以及稅務機關采取稅收保全措施、強制執行措施等來保證稅款實現等。但當納稅人不自動繳納稅款，其財產又明顯不足，而又怠于行使其權利使其財產減少時，稅務機關采取稅收保全措施、強制執行措施就失去了對象，國家稅款就有無法實現的危險。這時，稅收之債和私法之債一樣，也必須突破債的相對性原則，擴展債的效力，設立稅收代位權制度，對納稅人怠于行使權利的行為予以限制，使稅收之債的效力能夠最終得到實現。日本稅法即規定了這一制度。③《日本地方稅法》第20條第7項規定：“民法有關債權者的代位與詐害行為取消權的規定，地方團體征收金的征收準用。”我國征管法上本無代位權制度，《合同法》第一次規定了合同之債的代位權，2001年4月28日九屆全國人大常委會第21次會議審議通過的《稅收征收管理法》在《合同法》規定的基礎上，借鑒國外稅法的規定，規定了稅收代位權制度。這是我國首次在稅法中引入稅收代位權制度。這一制度的引進，在我國稅法上進一步明確了稅收的公法之債的屬性，具有重大的理論價值。同時，可以防止欠繳稅款的納稅人怠于行使其權利對國家稅款造成損失，有助于國家稅款的及時足額繳納。《稅收征管法》第五十條規定：欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。《合同法》第七十三條規定：因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，由債務人負擔。由此，《稅收征管法》第五十條、《合同法》第七十三條以及2001年最高人民法院關于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）即建構成稅收代位權的司法保障制度體系。

注釋

①[日]北野弘久：《稅法學原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第164頁。

②陳少英：《公司涉稅法論》，北京大學出版社2005年版，第76頁

③[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版。

[1](日)北野弘久.《稅法學原論》(第4版),陳剛,楊建廣等譯,中國檢查出版社2001年版.

[2]陳少英.《稅法學教程》，北京大學出版社,2005年3月第1版.

[3](日)金子宏.《日本稅法原理》，劉多田等譯,中國財政經濟出版社1989年版.

秦琪（1975.9—）女，江蘇省無錫人，華東政法大學法學碩士，江蘇省稅務學校教師，江蘇行德律師事務所律師。