淺析固定資產折舊之會計與稅法差異

摘 要 本文通過對固定資產折舊的會計準則規定進行分析，結合企業所得稅法的相關規定，探討固定資產折舊的會計核算與對應的稅收政策，分析比較相關會計處理與稅務處理存在的差異。

關鍵詞 固定資產 會計 差異

固定資產是企業會計科目中涉及內容較多、會計核算較為復雜的科目。在會計實際工作中，固定資產的會計處理與稅法存在較多差異，本文旨在對固定資產折舊的稅會差異進行梳理，以期降低納稅人的財務核算成本，提高其納稅遵從度。

一、折舊起點的稅會差異

《企業會計準則——固定資產》（以下簡稱《固定資產》準則）規定，企業應當從固定資產達到預定可使用狀態月份的次月起計算折舊；而《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）規定，企業應當從固定資產投入使用月份的次月起計算折舊。

可見在折舊起點上會計與稅法可能存在差異，這是因為企業所得稅稅前扣除中遵循的一個重要原則——實際發生原則，稅法上只有固定資產實際投入使用時，才發生實際支出，才允許開始計提折舊，這同時也是收入與支出配比原則的具體體現。

二、折舊范圍的稅會差異

《固定資產》準則規定，企業應當對所有固定資產計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。

《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）規定，下列固定資產不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產：以融資租賃方式租出的固定資產；已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；與經營活動無關的固定資產；單獨估價作為固定資產入賬的土地以及其他不得計算折舊扣除的固定資產。

可見在折舊計提范圍上會計準則與稅法存在差異，其中差別最明顯的是企業除房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產，會計準則要求必須提取折舊，而稅法則不允許扣除，這是因為稅法上稅前扣除遵循配比和相關原則，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產，其折舊費用沒有相應的收入與之配比，與應稅收入無關。

三、折舊年限的稅會差異

《固定資產》準則規定，企業確定固定資產使用壽命，應當考慮下列因素：第一，預計生產能力或實物產量；第二，預計有形損耗和無形損耗；第三，法律或者類似規定對資產使用的限制。《企業所得稅法實施條例》規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產折舊年限不得低于規定的最低年限，將全部固定資產分成五類，對每一類別固定資產的最低折舊年限做了明確規定。

可見，會計準則是從企業固定資產的實際使用情況來預計固定資產的預計使用年限，并據此提取折舊，沒有具體規定各類固定資產的參考折舊年限；而稅法規定了各類固定資產的最低折舊年限，因而企業計提折舊年限常常與稅法規定的最低年限存在差異。這是因為雖然企業固定資產折舊年限的長短，只是涉及繳納稅款的時序問題，但是國家出于年度財政收入的需要，若不對固定資產的折舊年限作基本要求，仍然會影響到國家的稅收利益。所以，國家需要根據不同類型的固定資產的共有特性，對不同類固定資產的折舊年限作一個最基本的強制規定，以避免國家稅收利益受到較大沖擊。

四、折舊方法的稅會差異

《固定資產》準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。《企業所得稅法實施條例》規定，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除；符合特定條件時可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法計提折舊。采取縮短折舊年限的，折舊年限不得低于規定最低折舊年限的60%，采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。

可見會計上企業應根據固定資產的實際情況選擇適當的折舊方法，但是稅法上加速折舊法是受限制的，必須符合一定的條件。這是因為稅法上考慮到收入與支出配比原則的要求，直線法一般能真實反映不同類型企業的生產經營活動實際情況，直線法計算起來也很簡便，況且只要確定一個規則統一適用于所有企業，對企業來說相對是公平的。但是，這并不意味著企業不可以采取其他折舊方法，當符合一定條件時，也是可以采用其他折舊方法的。在會計上，企業根據自身的特殊情況，仍可以采取其他折舊方法，或者同時采用直線法和其他折舊方法，只是采用其他折舊方法計提的折舊，在涉及繳納企業所得稅時，需要進行納稅調整。

五、預計凈殘值的稅會差異

《固定資產》準則規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。《企業所得稅法實施條例》規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。

會計上企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的預計凈殘值進行復核，凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值，然后按照調整后的凈殘值在固定資產剩余使用年限內重新計算折舊金額。而稅法只認可固定資產取得時企業確定的合理凈殘值的標準，因此一旦企業對固定資產在使用過程中的預計凈殘值進行了調整，并據此計提折舊，則與稅法允許扣除的折舊存在差異。稅法上規定合理確定預計凈殘值后，就不得再變更，主要依據是企業確定預計凈殘值并不是隨意和毫無根據的，而是必須尊重固定資產的自身特性和企業使用固定資產的實際情況，如果企業并非根據固定資產的性質和使用情況，而是出于某種避稅等非合理的商業目的確定預計凈殘值的，將被稅務機關進行調整，并承擔相應的法律責任。可見稅法作出這樣的規定是為了防止企業通過改變固定資產的凈殘值，在年度之間隨意調節利潤，以規避稅收。

總之，我們應精準把握固定資產的稅會差異，正確進行會計核算和稅務處理，降低企業的涉稅風險。

（作者單位為安徽財貿職業學院）

[作者簡介：劉陽（1975—），安徽肥東人，法律碩士，安徽財貿職業學院講師，主要研究方向：稅法，稅務籌劃。]

參考文獻

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