淺析我國消耗性林木資產的計量模式

【摘要】林木類資產是生物資產的重要組成部分，而消耗性林木資產是林木類資產中最重要的組成部分之一，對消耗性林木資產的會計計量進行探討對制定林木類會計核算辦法都具有重要意義。

【關鍵詞】林木資產 會計 計量

一、消耗性林木資產的特點

消耗性林木資產是林木資產中最重要的組成部分。并且由于消耗性林木資產具有很多鮮明的特點使其在林木資產中別具特色。

（一）消耗性林木資產生產經營具有長周期性

與經營周期相對較短的農業生產和周期循環相對較快的工業產品生產有所不同的是，由于消耗性林木資產的生長要經歷多個階段：幼齡林階段、中齡林階段、近熟林階段、成熟林階段和過熟林階段，消耗性林木資產的生長周期往往相對較長，少則幾年、十幾年，多則幾十年甚至上百年。這也使得在對消耗性林木資產進行計量時，時間因素成了一個必須考慮的重要因素。

（二）消耗性林木資產具有自然增值性

由于消耗性林木資產能夠自然生長，其形態與價值在其生命周期內會不斷發生變化，很多時候，在自然因素與人為因素的作用下，消耗性林木資產的價值會不斷增加，但是往往對這種價值的增加進行的估計具有很高的主觀性。而一般資產的壽命是十分有限的。可以看出，消耗性林木資產的這種特性，使得對消耗性林木資產進行會計計量的操作變得復雜。

（三）消耗性林木資產支出與收益具有階段性

由于消耗性林木資產的生長過程歷經多個階段，對消耗性林木資產的成本支出與收益也具有一定的階段性。大量例如林地清理費等多種費用需要在林木生長的前期，也就是從幼樹階段到郁閉前這段時間投入。隨著林木的生長，從達到郁閉度標準到林木收獲采伐這段時間里，其成本費用會出現比較大幅度的下降，而收益的取得主要集中在郁閉后至收獲階段。

（四）消耗性林木資產經營具有高風險性

消耗性林木資產的經營往往具有很高的風險性。這是因為自然災害因素、人為因素和市場因素這三種經營風險經常伴隨并影響著消耗性林木資產的生產。不為人力所控制的自然災害對消耗性林木資產帶來的傷害往往是致命的，但是又由于林木資產的特殊性，林木資產的生長離不開自然因素的作用，這使得自然災害可能造成的負面影響沒有辦法避免，會計人員對消耗性林木資產的未來經濟利益進行估計會具有更多的不確定性，使得對消耗性林木資產的會計計量更加艱難。

二、消耗性林木資產計量模式的優劣勢分析

根據現階段我國對于消耗性林木資產的計量的研究，可以發現專家學者們認為公允價值與歷史成本這兩種計量基礎比較適用與消耗性林木資產。

（一）消耗性林木資產歷史成本計量模式分析

1.歷史成本計量模式的優勢。在我國，消耗性林木資產的歷史成本計量地位可謂有著不可撼動的地位，而其原因在于其會計計量信息較高的可靠性與可驗證性。消耗性林木資產成本的獲取主要通過兩種途徑，一種是通過外購取得的消耗性林木資產以其交易價格作為入賬依據，交易合同具有可驗證性。另一種是經自行營造獲取的消耗性林木資產，則以該企業營林成本累計值結轉為消耗性林木資產賬面價值，營林成本核算的原始憑證具有較強的可驗證性。由此可以看出，根據消耗性林木資產歷史成本賬面價值提供的信息確實具有較高的可靠性與驗證性。

2.歷史成本計量模式的局限性。誠然，歷史成本具有高度可靠與可驗證的優勢不容忽視，該計量模式所具有的局限性也同樣不可忽略。

首先，采用歷史成本進行會計計量不符合相關性原則。使用歷史成本計量消耗性林木資產會導致消耗性林木資產的賬面價值與其實際價值之間存在一定的差距。在歷史成本的計量下，消耗性林木資產的賬面價值是經營者歷年對營林生產總投入的累計，不能真實地反映消耗性林木資產因自然生長而形成的真正的價值。在這種情況下，林業企業所提供的與林木成本會計信息的相關性實際上是比較有限的。

其次，由于消耗性林木資產的生長周期相對漫長，因此，在生長周期內，除了會收到消耗性林木資產自然增值的影響之外，還很可能會收到貨幣時間價值以及通貨膨脹的影響。這會使得賬面價值與實際價值之間的差距加大，從而影響計量的準確性與會計信息的質量。

最后，消耗性林木資產歷史成本計量在其被采伐前不能給企業創造任何利潤，甚至是企業支出遠大于其收益，該收益也只有在十幾年后才能得以體現。這易使得決策者在有限生命內喪失對企業未來經營能力的信心。

（二）消耗性林木資產公允價值計量模式分析

1.公允價值計量模式的優勢。相關性會計信息質量相對較高是消耗性林木資產公允價值計量的優勢所在，其主要表現在以下幾個方面：

一是消耗性林木資產具備自然增值的特點，使用公允價值進行計量可以將其自然因素作用下的自然增值反映在賬面價值上，使消耗性林木資產的價值構成更加完整準確。

二是由于消耗性林木資產生產經營周期相對較長，貨幣時間價值構成了其價值的重要組成部分。而對消耗性林木資產采用公允價值進行計量，則可以將貨幣的時間價值影響也囊括在內，這是歷史成本計量模式所無法做到的。

三是若對消耗性林木資產采用公允價值計量模式，每一會計年度消耗性林木資產公允價值變動體現在利潤表中，方便投資主體了解企業資產狀況及其盈利能力，從而加大了投資者投資信心。

2.公允價值計量模式的局限性。雖然公允價值計量模式自提出以來已經受到了許多專家學者的青睞，但也存在一定局限性。實際上，公允價值計量屬性的優點尤為突出，其所存在著的不足之處也不容忽視。

首先，對消耗性林木資產采用公允價值進行會計計量的會計信息可靠性差。由于相關各方對最能夠代表公正價值的計量屬性上存在著不同的看法，其受人為因素的影響較大，這就使得消耗性林木資產公允價值的可靠性就難以得到保證。

其次，公允價值計量模式的實施對消耗性林木資產相關信息提供者甚至是整個林業系統都提出了非常高的要求，比如需要具備較成熟的消耗性林木資產交易市場和林業要素市場，或者要求要有完善的評估技術和具有高素質的評估隊伍，并且還要配備高素質高水平的財會人員。這是因為公允價值計量的實際操作難度較大，存在大量信息的評估需要人為的主觀判斷。

三、我國消耗性林木資產計量模式的選擇

現階段，我國市場與規定還不成熟，如果照搬國際會計準則，只會加重會計人員負擔、混亂市場交易、致使會計造假、損害投資者利益。對公允價值的運用仍然需要格外謹慎。但基于對歷史成本與公允價值兩種計量模式的比較來看，理論上對消耗性林木資產采用公允價值更佳。從長遠來看，歷史成本計量模式提供的會計信息相關性較弱不能滿足決策者的需要，公允價值才符合國際趨同。可以說，對消耗性林木資產采用以公允價值計量為主的計量模式是未來的必然選擇。因此在對消耗性林木資產進行計量時，應由歷史成本模式為主逐步轉向公允價值計量模式。

作者簡介：陳簡（1993-），女，江西九江人，工作單位：江西財經大學會計學院，研究方向：會計。