直接基于成本法編制合并財務報表淺探

周柳閑

直接基于成本法編制合并財務報表淺探

周柳閑

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》和《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》在2014年進行修訂后不再強調模擬權益法編制合并財務報表。基于準則變化，本文淺探直接基于成本法編制合并財務報表，并與模擬權益法編制合并報表對比。

成本報表 合并

一、基于成本法直接編制合并報表基本程序

基于成本法直接編制合并財務報表基本程序：

第一，調整子公司個別財務報表。

第二，直接抵消母公司長期股權投資與子公司權益份額，確認少數股東權益初始金額。

第三，抵消內部交易。

第四，確認少數股東權益變動部分。

二、編制合并財務報表實例

【例題】甲公司于20×4年12月31日以6 000萬元取得乙公司80%有表決權股份，能夠控制乙公司。

購買日，乙公司凈資產賬面價值6600萬元。其中：股本1000萬元，資本公積2100萬元，盈余公積350萬元，未分配利潤3150萬元。除固定資產外，其他資產、負債公允價值與賬面價值不存在差異。乙公司固定資產原值為4000萬元，預計使用年限10年，凈殘值為0，直線法計提折舊，管理用，至投資時已用4年，賬面價值2400萬元，公允價值3200萬元。

甲、乙公司從個別財務報表角度不存在納稅暫時性差異，雙方所得稅稅率均為25%，不考慮其他稅費。均按凈利潤的10%提取盈余公積。

第一，購買日直接基于成本法編制合并報表。

一是調整子公司個別報表。

借：固定資產 800 （3200-2400）貸：資本公積 800

借：資本公積 200 （800×25%）

貸：遞延所得稅負債 200

二是抵消長期股權投資與子公司所有者權益份額。借：股本1000

資本公積 2700 （2100+800-800 × 25%）

盈余公積 350

未分配利潤 3150

商譽 240

貸：長期股權投資 6000

少數股東權益 1440

第二，購買日模擬權益法編制合并報表。

處理同第一。

【續(xù)上例】20×5年12月12日乙公司將自產某產品銷售給甲公司，其成本33萬元，售價65萬元，至20×5年12月31日，甲公司仍未將該產品對外售出。除此之外，甲、乙公司之間不存在其他內部交易。

甲、乙公司20×5年12月31日資產負債表數據如表1中A、B欄所示，20×5年度利潤表數據如表2中A、B欄所示。

第一，20×5年期末直接基于成本法編制合并報表。

一是調整子公司個別報表。

借：固定資產 800 （3200-2400）貸：資本公積——年初 800

借：管理費用 133.33 （800÷6）貸：固定資產——累計折舊 133.33借：資本公積——年初 200 （800× 25%）

貸：遞延所得稅負債 166.67 （800-133.33）×25%

所得稅費用 33.33 （133.33×25%）

二是抵消長期股權投資與購買日子公司所有者權益份額。

借：股本——年初 1000

資本公積——年初 2700 （2100+ 800 -800×25%）

盈余公積——年初 350

未分配利潤——年初 3150

商譽 240

貸：長期股權投資 6000

少數股東權益——年初 1440

三是消除內部逆流交易。

借：營業(yè)收入 65（抵子公司損益）

貸：營業(yè)成本 33（抵子公司損益）存貨 32

借：遞延所得稅資產 8 （32×25%）

貸：所得稅費用 8（抵子公司損益）

四是確認少數股東權益變動部分。

借：少數股東損益 371.20 （1980-133.33 +33.33-65+33+8）×20%

貸：少數股東權益 371.20

第二，20×5年期末基于模擬權益法編制合并報表。

一是調整子公司個別報表。

同直接基于成本法下調整。

子公司調整后凈利=1980-133.33+ 33.33=1880萬元。

二是調整母公司長期股權投資。

借：長期股權投資 1504 （1880×80%）貸：投資收益 1504

三是抵消長期股權投資與子公司所有者權益份額。

借：股本——年初 1000

資本公積——年初 2700

盈余公積——年初 350

盈余公積——本年 198 （1980× 10%）

未分配利潤——年初 3150

投資收益 1504

少數股東損益 376 （1880×20%）

商譽 240

貸：提取盈余公積 198

長期股權投資 7504 （6000+1504）

少數股東權益 1816 （6600+600+ 1880）×20%

四是消除內部逆流交易。

借：營業(yè)收入 65

貸：營業(yè)成本 33

存貨 32

借：遞延所得稅資產 8

貸：所得稅費用 8

借：少數股東損益 -4.8 （-65+33+8）×20%

貸：少數股東權益 -4.8

第三，比較。20×5年期末少數股東權益余額比較，直接成本法：1440+371.20= 1811.20萬元；模擬權益法：1816-4.8=1811.20萬元。兩種方法計算結果相同。直接基于成本法會計處理比模擬權益法會計處理更易理解、操作。

【續(xù)上例】20×6年5月16日，甲公司將去年乙公司銷售給甲公司某產品對外售出。本年，甲、乙公司之間不存在其他內部交易。

乙公司20×6年6月18日對外分配現(xiàn)金股利1000萬元，次月并已支付。

20×6年度，乙公司實現(xiàn)凈利潤2000萬元，其他綜合收益1000萬元。

第一，20×6年期末直接基于成本法編制合并報表。

一是調整子公司個別報表。

借：固定資產 800

貸：資本公積——年初 800

借：管理費用 133.33未分配利潤——年初 133.33

貸：固定資產——累計折舊 266.66

借：資本公積——年初 200

貸：遞延所得稅負債 133.34

所得稅費用 33.33

未分配利潤——年初 33.33

二是抵消長期股權投資與購買日子公司所有者權益份額。

處理同20×5年。

三是消除內部逆流交易。

借：未分配利潤——年初 32

貸：營業(yè)成本 32

借：所得稅費用 8

貸：未分配利潤——年初 8

四是確認少數股東權益變動部分。

借：未分配利潤——年初 371.20

貸：少數股東權益——年初 371.20

借：少數股東損益 384.80 （2000-133.33 +33.33+32-8）×20%

貸：少數股東權益 384.80

借：投資收益 800

少數股東權益 200

貸：對股東的分配 1000

表2 合并利潤表（簡化）編制單位： 20×5年 單位：萬元

借：其他綜合收益 200

貸：少數股東權益 200

第二，20×6年期末基于模擬權益法編制合并報表。

一是調整子公司個別報表。

同直接基于成本法下調整。

子公司調整后凈利=2000-133.33+33.33 =1900萬元。

二是調整母公司長期股權投資。

借：長期股權投資 3024

貸：投資收益 720 （1900-1000）×80%

其他綜合收益 800

未分配利潤——年初 1504

三是抵消長期股權投資與子公司所有者權益份額。

借：股本——年初 1000

資本公積——年初 2700

其他綜合收益——本年 1000

盈余公積——年初 548

盈余公積——本年 200 （2000× 10%）

未分配利潤——年初 4832

投資收益 1520

少數股東損益 380 （1900×20%）

商譽 240

貸：提取盈余公積 200

對股東的分配 1000

長期股權投資 9024 （6000+3024）

少數股東權益 2196 1816+（1900 -1000+1000）×20%

四是消除內部逆流交易。

借：未分配利潤——年初 32

貸：營業(yè)成本 32

借：所得稅費用 8

貸：未分配利潤——年初 8

借：未分配利潤——年初 -4.8 （-65 +33+8）×20%

貸：少數股東權益 -4.8

借：少數股東損益 4.8 （32-8）×20%貸：少數股東權益 4.8

第三，比較。20×6年期末少數股東權益余額比較，直接成本法：1440+371.20+ 384.80-200+200=2196萬元；模擬權益法：2196-4.8+4.8=2196萬元。兩種方法計算結果相同。同樣，直接基于成本法會計處理比模擬權益法會計處理更易理解、操作。

三、結語

兩種方法編制合并財務報表形成結果基本一致。合并財務報表歸屬于母公司所有者權益均由母公司所有者權益賬面價值和子公司以購買日公允價值持續(xù)計算凈資產變動金額份額構成。差異主要反映合并所有者權益內部項目之間，如：盈余公積、未分配利潤等。以20×5年數據編制合并財務報表見表1和表2，可驗證兩種方法編制的合并財務報表基本一致。

購買日編制合并報表，兩種方法沒有差異。在后續(xù)編制合并報表時，直接基于成本法會計處理比模擬權益法會計處理簡單。財務工作人員更易接受理解，便于操作。

在實務工作中，可采用這兩種方法編制合并財務報表，進行相互驗證。

（作者單位為江蘇省廣電有線信息網絡股份有限公司）

［1］ 張麗梅，等.采用成本法編制合并財務報表［J］.會計之友，2011（5）：84-85.