企業會計政策選擇的盈余管理

孫長峰

一、會計政策選擇進行盈余管理的動因

1.資本市場動因。與西方發達國家相比，我國資本經濟市場體系不夠完善，企業的公司治理結構不夠合理，因此企業選擇會計政策時有不同的目的，其首要目的是對企業自身有利，如企業在流動資金不能周轉或資金不足的情況下，為了擴大經營規模，企業需要籌資，在資本市場，企業籌資的首要方向是銀行，銀行會制定一些限制性條款才會把資金貸給企業，企業為順利地實現貸款，就需要進行恰當的會計政策選擇，進行企業盈余管理；企業為了增加股票、債券等的發行量，也需要恰當的會計政策選擇，進行企業盈余管理。因此，資本市場動因是企業會計政策選擇進行盈余管理的一個重要動因。

2.合理避稅動因。企業的經營業績和經營成果是通過企業的財務報表體現的，如現金流量表、利潤表等。企業所得稅在財務報表中占據著重要的分量，是利潤表、現金流量表中重要的一個項目，企業所得稅是影響企業利潤和企業現金流量大小的重要因素之一。由于我國目前的稅法體系還不完善，企業在會計政策的選擇上有很大的可操作性，企業才有機會進行合理的避稅。合理避稅是企業進行盈余管理十分明顯的動機。

3.避免處罰動因。雖然我國目前有關會計政策選擇的法律法規還不健全，但是由于我國相關部門的重視，積極主動的對相關的法律法規進行完善，企業如果選擇了不合規定的會計政策，就會受到相關法律法規的處罰，避免處罰也是企業選擇會計政策進行盈余管理需要考慮的一個重要因素。

4.盈余管理動因。企業的財務部門對日常企業經營管理活動中獲得的財務信息進行分類和整理，編制財務報告，進而為企業管理者進行投資決策服務，這一系列過程都是在一定的會計政策下進行的，會計政策是這一系列程序進行的基礎。在我國相關法律法規不完善的背景下，我國企業會計政策的選擇為企業留下了盈余管理的空間，盈余管理是企業實現滿意財務狀態的手段。因此，企業為了達到企業盈余管理的目的，就需要通過選擇適當的會計政策來實現。

5.融資動因。目前我國的資本市場分為權益資本市場和債務資本市場。在權益資本市場上，公司第一次公開發行股票、增資配股、退市等方面都以會計盈余作為重要的衡量指標，這可能會使公司在股票發行前利用盈余管理進行財務包裝，為了增資配股而通過盈余管理手段達到相關條件，業績不好的上市公司可能會為了防虧、扭虧以防止被戴帽或摘牌而進行盈余管理以使公司利潤最大化。在債務資本市場上，企業在日常經營活動過程中，當企業資金不足時，融資行為是十分必要的。

6.政治成本動因。政治成本（也稱機會成本）動因也是企業會計政策選擇進行盈余管理的一個重要動因。政治成本是指企業的會計政策選擇和盈余管理在相關部門的嚴格監管下，如果不按照法律法規的規定進行，就會受到相關部門的處罰和限制，從而影響企業生產經營活動的順利進行，這就造成了企業要面臨一定的機會成本，即政治成本。

二、企業應用會計政策選擇進行盈余管理的主要手段

1.變更固定資產折舊方法。固定資產是企業存在的根本，是企業日常經營活動的基礎。固定資產具有使用壽命長，在總資產中占的比重較大等特點，因此固定資產折舊方法的變更對企業利潤大小的影響巨大。因此，當企業核算企業利潤時，確定固定資產的折舊方法，依據折舊方法正確計算固定資產折舊額也是十分必要的。行業不同，企業的固定資產在總資產中所占的比重就會不同，如制造業以制造產品為主，固定資產在企業總資產的比重就比較大，而服務業主要是為消費者提供服務，所需要的固定資產并不多。固定資產的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等，折舊年限、凈殘值的確定都會影響企業固定資產折舊額的計算，從而影響企業的利潤。

2.變更發出存貨的計價方法。存貨屬于流動資產，是企業的重要資產之一。由于存貨在流動資產中所占的比重較大，因此存貨和固定資產都是企業資產負債表中重要的項目。企業對發出存貨的成本計價方法包括先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法和個別計價法等。企業對發出存貨計價方法的變更導致了會計政策的變更。目前我國企業利用變更發出存貨計價方法，來進行企業的盈余管理已成為較為普遍的現象。

3.變更收入確認原則的方法。企業收入的確定均需要一定的原則來規范，不同的企業所依據的原則可能不同，企業收入確認原則的改變會導致企業會計政策變更的發生，因此變更企業的收入確認原則，也是企業進行盈余管理的一種方法。

4.變更借款費用的方法。借款費用，是指企業為了獲取對其他資金的使用權，而需要負擔的相關成本。借款費用包括借款利息，以及為了獲取資金的使用權所負擔的除了利息之外的其它所有成本。企業在發生借款費用時，符合資本化條件的就必須予以資本化，比如需要經過長時間的構建才可以達到預定的可使用的固定資產；如果不符合資本化的條件，可以計入當期損益，對其進行費用化。借款費用是應該資本化還是費用化，這要看借款的用途，看其是否符合資本化的條件，并且由企業的實際情況而定。

三、會計政策選擇進行盈余管理存在的問題

1.會計人員職業素質不高，會計政策選擇意識缺乏。目前我國企業會計人職業素質普遍不高，會計政策選擇意識匱乏，不能很好的對會計政策的理解和選擇，意識不到會計政策選擇的重要性。目前我國會計人員的實際職業素質、會計政策選擇意識等都還不符合會計政策和會計準則的要求。會計人員職業素質不高，會計政策選擇意識不高是我國企業選擇會計政策進行企業盈余管理最基本原因。

2.社會審計行業執業不規范，監管力度不夠。企業財務報表的審計工作主要由社會上會計師事務所內的注冊會計師進行，企業要想獲得各利益相關者均認可的財務報表，就必須把財務報表讓注冊會計師審計。因此，財務報表的真實性，注冊會計師對其起著關鍵的作用。然而目前我國審計工作市場不規范，并且存在會計師事務所數量多、規模小、比較分散、審計市場處于供過于求，會計師事務所之間的競爭不規范等問題。

3.政府監管不力。政府監管是為了保護企業利益相關者的權益，它對企業的會計政策的選擇和企業的盈余管理的監管是政府部門工作的重點之一，并且政府監管是一種公共行為。但是由于我國國情和企業的特點，企業業務的多元化致使企業行為的多元化，進而造成政府監管行為的多元化，導致各監管部門存在權利重疊、權力界定困難的現象。

四、基于企業會計政策選擇的盈余管理對策

1.進一步完善社會會計制度體系。首先，我國相關政府部門在制定會計政策選擇的法律法規以及會計制度時，必須要做到法律法規制定的民主化。制定出的會計準則、會計制度為了適合大部分企業對會計政策選擇的需要，這就需要政府相關部門在制定會計準則、會計制度時，聽取社會各界的意見，使社會公眾參與會計準則和制度的制定，從而使指定的會計準則、會計制度滿足社會公眾各方的需要。其次，與西方發達國家企業的會計人員相比，我國企業的會計人員的職業道德以及判斷能力普遍較差，造成企業的盈余管理質量也較差，因此我國企業應縮小企業會計政策選擇的余地，使財務報表中披露的信息更加真實可靠。再其次，企業在進行會計政策選擇披露時，不僅要對所使用的會計政策進行披露，更需要披露企業所使用的政策的內容，以及使用此會計政策的原因。

2.完善公司信息披露制度。由于我國政府相關部門在2006年頒布了新的會計準則，使我國會計準則和會計制度日趨接近完善，新的會計準則規定，當企業在改變會計政策時，不僅需要披露會計政策改變的原因，更加需要披露會計政策改變帶來的各方面影響，這項規定只涉及到對當期及以前期間影響的披露，未考慮到對以后期間影響的披露。對于社會相關部門來說，加大對企業監督以及處罰力度，強化企業會計政策選擇的透明度，這是其義不容辭的責任，而且還是目前有待提高的責任。

3.加強會計人員教育提升會計人員素質。采用多種形式，從不同角度對會計人員進行培訓，是增強企業會計人員的職業判斷力最直接的方法。由于經濟全球化的加劇，目前我國的市場經濟發展迅速，我國的會計環境也變得千變萬化，企業的日常會計業務日益復雜，企業會計人員對會計事項的認識也逐漸深刻。會計人員應當不斷更新知識、學習財經法規、提高職業道德觀念，從而保證對會計政策的合理選擇以提供完整、準確、公允的會計信息。

4.優化企業的會計政策選擇行為，規范盈余管理。企業的盈余管理與會計政策選擇之間的相互作用更加的明顯。企業對不同的會計政策的選擇，會導致企業的會計制度和企業的核算方法也會有所不同。因此，會計政策的選擇是企業采取何種方法對會計數據核算和計量的前提。會計政策的選擇和企業盈余管理具有相輔相成的作用，選擇恰當的會計政策對提高企業盈余管理質量具有重要作用。

5.企業應注重整體優化，站在全局的角度看問題。隨著經濟國際化和全球化的加劇，我國與世界的聯系日益緊密，企業在經營活動中遇到的經營業務更加復雜多樣，只對一種會計政策進行選擇可能并不能解決一項經濟業務。企業管理者必須充分結合我國的國情和企業的特點，全面分析我國企業發展所可能面臨的問題，站在全局的角度對可能面臨的問題產生的原因進行分析，對企業會計政策的選擇進行整體優化，從而達到強化企業盈余管理的目標。[基金項目：河南工程學院人文社科基地會計研究中心資助]

（作者單位：河南工程學院）