售后租回形成經營租賃承租人的所得稅會計處理

陳穎芳

摘 要：承租人應將售后租回形成經營租賃業務分解為銷售和租賃兩項業務進行會計處理，收入金額的確定比照非貨幣性資產交換處理；會計與稅法兩者差異產生的暫時性差異，進行納稅調整，確認遞延所得稅資產或負債。

關鍵詞：經營租賃 承租人 所得稅會計處理

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）04-146-03

一、售后租回形成經營租賃承租人的會計處理

（一）售后租回形成經營租賃業務應分解為銷售和租賃兩項業務分別進行會計處理

售后租回形成經營租賃業務中賣主（即承租人）將資產出售給買主（即出租方），資產的所有權轉移給了買主（即出租方），并且租賃期占出售資產尚可使用年限的一小部分。而售后租回形成融資租賃方式，雖然賣主（即承租人）出售資產，將資產的所有權轉移給買主（即出租方），但買主（即出租人）通過融資租賃方式將資產相關的全部風險和報酬又轉移給賣主（即承租人），按照收入準則的規定，企業必須將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方才能確認收入，所以，售后租回形成融資租賃業務，不應確認收入。售后租回形成經營租賃符合收入確認條件，應確認銷售收入。收入金額的確定可以比照非貨幣性資產交換業務，《企業會計準則-非貨幣性資產交換》應用指南規定，換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本；換出資產為固定資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。收入金額應確定為該資產的公允價值，也就是市場對該資產的認定額或該資產的本身價值，而不管買賣雙方將售價故意抬高或壓低，并且由于公允價值是在公平交易中熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額，是以市場為基礎，以可觀察到的、公開的活躍市場的資產出售價格和負債轉移價格為目標，它面向未來，有可能反映一個企業的價值，具有客觀性、公允性，所以將銷售收入確定為該資產的公允價值，而不是買賣雙方為了調節利潤或前期融資的目的，可能故意抬高或壓低的售價，能防范人為操縱利潤的行為。租金費用按照該資產正常租賃價格確認。

（二）售后租回形成經營租賃會計處理的關鍵在于對出售資產損益的處理

出售資產的損益等于出售資產的售價與賬面價值的差額，在引入資產的公允價值后，可以將出售資產的損益分解為兩部分，即出售資產的損益=售價-賬面價值=（售價-公允價值）+（公允價值-賬面價值）。

1.售價與公允價值之間的差額作為租金費用的調整項，計入“長期應收款”或“長期應付款”。通常情況下，無論是賣主還是買主，在考慮資產的售價或購買價時，都是以市場價格為基礎，在不存在其他影響交易公平性因素情況下，資產的售價或購買價就是其公允價值。在售后租回形成經營租賃業務中，資產的租金和售價是相互關聯的，一般以一攬子方式談判和計算。售價和租金的確定存在以下三種情況：第一種情況，賣主（即承租人）如果以公允價值出售資產，其租回時支付的租金也應該是該資產正常的租賃價格。出售資產當期應按照該資產的公允價值確認收入，以后各期按該資產正常的租賃價格確認租金費用；第二種情況，賣主（即承租人）如果以高于資產公允價值的價格出售資產（不管是善意或惡意），其租回時支付的租金也必然高于該資產正常的租賃價格，不考慮資金的時間價值等因素，售價高于公允價值的部分也就是今后要多付的租金。為了正確核算各個期間的經營成果，出售資產當期應按照該資產的公允價值確認收入，售價高于公允價值部分，今后在支付租金時要多付，計入“長期應付款”，在租賃期內按租金的支付比例調減租金費用，調減后的租金就是每一個期間的正常租金；第三種情況，賣主（即承租人）如果以低于資產公允價值的價格出售資產（不管是善意或惡意），其租回時支付的租金也必然低于該資產正常的租賃價格，不考慮資金的時間價值等因素，售價低于公允價值的部分也就是今后要少付的租金。為了正確核算各個期間的經營成果，出售資產當期應按照該資產的公允價值確認收入，售價低于公允價值部分亦即當前少收的金額，可以在支付租金時扣回，計入“長期應收款”，在租賃期內按租金的支付比例調增租金費用，調增后的租金就是每一個期間的正常租金。

2.公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。由于售后租回形成經營租賃業務應分解為獨立的銷售和租賃業務，銷售收入按該資產的公允價值確認，銷售成本按該資產的賬面價值結轉。公允價值與賬面價值之間的差額通過確認銷售收入和結轉銷售成本得以反映，計入當期損益。如果售后租回的資產是生產的產品，按該產品的公允價值確認主營業務收入；如果售后租回的資產是固定資產，按固定資產的公允價值計入“固定資產清理”。例如，某企業將賬面價值為200萬元，公允價值為300萬元的固定資產，以320萬元的價格出售，然后又以經營租賃的方式租回。應借記“銀行存款”320萬元，貸記“固定資產清理”300萬元，差額20萬元計入“長期應付款”。

（三）按照上述原則進行處理，對出售資產損益的處理存在如下情況

二、企業所得稅法對售后租回形成經營租賃的規定

國家稅務總局《關于從事房地產開發的外商投資企業售后回租業務所得稅處理問題的批復》（國稅函[2007]603號）規定，從事房地產開發經營的外商投資企業以銷售方式轉讓其生產、開發的房屋、建筑物等不動產，又通過租賃方式從買受人回租該資產，企業無論采取何種租賃方式，均應將售后回租業務分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。企業銷售或轉讓有關不動產所有權的收入與該被轉讓的不動產所有權相關的成本、費用的差額，應作為業務發生當期的損益，計入當期應納稅所得額。

三、會計與稅法差異分析

將文中售后租回形成經營租賃的會計處理意見與所得稅法的規定進行比較，差異如下：一是出售資產的售價大于公允價值；二是出售資產的售價小于公允價值；三是出售資產的售價等于公允價值，會計處理與所得稅處理一致，不形成差異。限于文章篇幅，本文僅選取其中兩種較為復雜的情況進行分析。

（一）售價（90萬元）>賬面價值（80萬元）>公允價值（60萬元）

根據本文的觀點，將出售資產的損益分解為兩部分，即出售資產的損益=售價-賬面價值=（售價-公允價值）+（公允價值-賬面價值），其中售價高于公允價值部分30萬元計入“長期應付款”，在租賃期內按租金的支付比例調減租金費用；公允價值與賬面價值之間的差額-20萬元通過確認銷售收入和結轉銷售成本得以反映，計入當期損益，減少當期利潤總額20萬元。由于稅法規定，當售后租回交易發生時，對于出售資產的售價大于其賬面價值部分10萬元，包括“售價-公允價值”和“公允價值-賬面價值”兩部分，應全部確認為收益，計入當期應納稅所得額，故以后會計期間減少“長期應付款”，相應調減租金費用，使利潤總額增加，應做納稅調減處理，調減的合計金額就是“長期應付款”的金額30萬元，因此，資產負債表上“長期應付款”項目“未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產的售價大于其公允價值部分30萬元，根據“負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額”，因此其計稅基礎為零。由于“長期應付款”的賬面價值30萬元大于其計稅基礎0，產生可抵扣暫時性差異，需進行納稅調整，確認遞延所得稅資產。

（二）售價（60萬元）<賬面價值（80萬元）<公允價值（90萬元）

同樣根據本文的觀點，將出售資產的損益分解為兩部分，即出售資產的損益=售價-賬面價值=（售價-公允價值）+（公允價值-賬面價值），其中公允價值與賬面價值之間的差額10萬元通過確認銷售收入和結轉銷售成本得以反映，計入當期損益，增加當期利潤總額10萬元；售價低于公允價值部分30萬元計入“長期應收款”，在租賃期內按租金的支付比例調增租金費用。由于稅法規定，當售后租回交易發生時，對于出售資產的售價小于其賬面價值部分-20萬元，包括“售價-公允價值”和“公允價值-賬面價值”兩部分，應全部確認為損益，減少當期應納稅所得額20萬元，故以后會計期間減少“長期應收款”，相應調增租金費用，會計利潤總額減少，稅法不得再進行抵扣，因此“長期應收款”項目的計稅基礎為零。由于“長期應收款”的賬面價值30萬元大于其計稅基礎0，產生應納稅暫時性差異，需進行納稅調整，確認遞延所得稅負債。

四、案例分析

（一）售價>賬面價值>公允價值

20×1年1月1日甲公司將原值為3080萬元，公允價值為3000萬元的全新設備，以3200萬元的價格賣給乙公司，然后又以經營租賃的方式租回，租賃協議規定，租期4年，每年的租金120萬元，正常情況下租金為70萬元。甲公司20×1年至20×4年利潤總額為500萬元，該公司適用所得稅率為25%，無其他納稅調整項目。

1.20×1年的會計處理。

（1）20×1年1月1日，結轉出售固定資產的成本。

借：固定資產清理 30800000

貸：固定資產 30800000

（2）向乙公司出售固定資產。

借：銀行存款 32000000

貸：固定資產清理 30000000

長期應付款 2000000

借：營業外支出 800000

貸：固定資產清理 8000000

會計處理的關鍵，將該資產的公允價值3000萬元而不是3200萬元，確認為出售資產的收入，計入“固定資產清理”科目；甲公司應該收回3000萬元，但收回3200萬元，多收的部分亦即公允價值與售價之間的差額200萬元，今后在支付租金時要多付，計入“長期應付款”科目；公允價值與固定資產賬面價值之間的差額計入當期損益，借記“營業外支出”。

（3）確認20×1年租金。

借：管理費用 1200000

貸：銀行存款 1200000

借：長期應付款 500000

貸：管理費用 500000

年末甲公司支付乙公司120萬元，其中50萬元為以前多收乙公司的款項，不能確認為租金，應調減當年的租金，所以租金費用只能按正常情況下的租金70萬元確認。

（4）20×1年12月31日的所得稅會計處理。確認租金前，長期應付款的賬面價值為貸方余額200萬元，其計稅基礎為0，負債的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額200萬元為可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產50萬元（200萬元×25%）。

本年度減少長期應付款50萬元后，長期應付款的賬面價值為貸方余額150萬元，其計稅基礎為0，負債的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額150萬元為可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產37.5萬元（150萬元×25%），但此前遞延所得稅資產的余額為50萬元，所以應轉回遞延所得稅資產12.5萬元。

甲公司20×1年的利潤總額為500萬元，按照稅法規定，出售固定資產的售價3200萬元與其賬面價值3080萬元之間的差額120萬元應增加當期應納稅所得額。而會計將兩者之間的差額分成兩部分，其中公允價值與賬面價值之間的差額80萬元計入當期損益，減少了利潤總額；另一部分售價與公允價值之間的差額200萬元計入“長期應付款”，在本年度減少50萬元，使利潤總額增加，因此應調增應納稅所得額150萬元，20×1年應交企業所得稅162.5萬元[（500+150）×25%]。會計分錄如下：

借：所得稅費用 1250000

遞延所得稅資產 375000

貸：應交稅費——應交所得稅 1625000

2.20×2年12月31日的會計處理。

（1）確認本年度應調整的租金費用。

借：長期應付款 500000

貸：管理費用 500000

（2）20×2年12月31日的所得稅會計處理。本年度減少長期應付款后，長期應付款的賬面價值為貸方余額100萬元，其計稅基礎為0，負債的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額100萬元為可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產25萬元（100萬元×25%），但此前遞延所得稅資產的余額為37.5萬元，所以應轉回遞延所得稅資產12.5萬元。

甲公司20×2年的利潤總額為500萬元，按照稅法規定，出售固定資產的售價3200萬元與其賬面價值3080萬元之間的差額120萬元已計入20×1的應納稅所得額，而會計將兩者之間的部分差額也就是收益計入長期應付款，在本年度分攤50萬元，使本年度利潤總額增加50萬元，因此應調減應納稅所得額50萬元，20×2年應交企業所得稅112.5萬元[（500-50）×25%]。會計分錄如下：

借：所得稅費用 1250000

貸：應交稅費——應交所得稅 1125000

遞延所得稅資產 125000

（二）售價<賬面價值<公允價值

20×1年1月1日甲公司將賬面價值為（下轉第149頁）（上接第147頁）3080萬元，公允價值為3200萬元的產品，以3000萬元的價格賣給乙公司，然后又以經營租賃的方式租回，租賃協議規定，租期4年，每年的租金70萬元，正常情況下租金為120萬元。甲公司20×1年至20×4年利潤總額為500萬元，該公司適用所得稅率為25%，無其他納稅調整項目。

1.20×1年的會計處理。

（1）20×1年1月1日出售產品。

借：銀行存款 30000000

長期應收款 2000000

貸：主營業務收入 32000000

（2）結轉出售產品成本。

借：主營業務成本 30800000

貸：庫存商品 30800000

（3）確認20×1年租金。

借：管理費用 700000

貸：銀行存款 700000

借：管理費用 500000

貸：長期應收款 500000

（4）20×1年12月31日的所得稅會計處理。確認租金前，長期應收款的賬面價值為借方余額200萬元，其計稅基礎為0，資產的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額200萬元為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債50萬元（200萬元×25%）。

本年度減少長期應收款50萬元后，長期應收款的賬面價值為借方余額150萬元，其計稅基礎為0，資產的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額150萬元為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債37.5萬元（150萬元×25%），但此前遞延所得稅負債的余額為50萬元，所以應轉回遞延所得稅負債12.5萬元。

甲公司20×1年的利潤總額為500萬元，按照稅法規定，出售產品的售價3000萬元與其賬面價值3080萬元之間的差額80萬元應減少當期應納稅所得額。而會計將兩者之間的差額分成兩部分，其中公允價值與賬面價值之間的差額120萬元計入當期損益，增加了利潤總額；另一部分售價與公允價值之間的差額200萬元計入“長期應收款”，在本年度減少50萬元，使利潤總額減少，因此應調減應納稅所得額150萬元，20×1年應交企業所得稅87.5萬元[（500-150）×25%]。會計分錄如下：

借：所得稅費用 1250000

貸：應交稅費——應交所得稅 875000

遞延所得稅負債 375000

2.20×2年12月31日的會計處理。

（1）確認本年度應調整的租金費用。

借：管理費用 500000

貸：長期應收款 500000

（2）20×2年12月31日的所得稅會計處理。本年度減少長期應收款后，長期應收款的賬面價值為借方余額100萬元，其計稅基礎為0，資產的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額100萬元為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債25萬元（100萬元×25%），但此前遞延所得稅負債的余額為37.5萬元，所以應轉回遞延所得稅負債12.5萬元。

甲公司20×2年的利潤總額為500萬元，按照稅法規定，出售產品的售價3000萬元與其賬面價值3080萬元之間的差額80萬元已計入20×1的應納稅所得額，而會計將兩者之間的部分差額計入長期應收款，在本年度減少50萬元，相應增加租金費用，使本年度利潤總額減少50萬元，因此應調增應納稅所得額50萬元，20×2年應交企業所得稅137.5萬元[（500+50）×25%]。會計分錄如下：

借：所得稅費用 1250000

遞延所得稅費 125000

貸：應交稅費——應交所得稅 1375000

參考文獻：

[1] 中華人民共和國財政部制定.企業會計準則應用指南.

[2] 會計準則研究組編.會計準則重點難點解析.

[3] 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解.

[4] 吳風奇.售后租回形成經營租賃之會計處理[J].財會月刊，2009（4）

（作者單位：株洲市財政局 湖南株洲 412007）

（責編：賈偉）