審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中檢查風(fēng)險(xiǎn)影響因素研究

孫秀娟 呂曉宇 付佳 王雪純

[提要] 確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響因素包括三個(gè)方面、九個(gè)因素。分析九個(gè)因素，并確定相關(guān)兩者之間的重要性關(guān)系，利用重要性關(guān)系建立判斷矩陣，并對(duì)矩陣進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。利用yaahp對(duì)九個(gè)影響因素進(jìn)行權(quán)重計(jì)算，最終得出不同影響因素對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響比例。對(duì)計(jì)算結(jié)果進(jìn)行實(shí)際應(yīng)用，并給出控制檢查風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量的建議。

關(guān)鍵詞：AHP;檢查風(fēng)險(xiǎn)影響因素;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

項(xiàng)目來(lái)源：黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練計(jì)劃項(xiàng)目：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中檢查風(fēng)險(xiǎn)影響因素關(guān)系研究”（課題編號(hào)：XC2015031）;通訊作者：郭丹

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2015年12月13日

引言

審計(jì)質(zhì)量的提高意味著在審計(jì)過(guò)程中降低成本、節(jié)約時(shí)間，以最低的代價(jià)對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表做出最合理的保證。保證程度越高的審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)人員所承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低，因此降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本身就是在提高審計(jì)質(zhì)量。而我國(guó)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中兩個(gè)重要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，要想提高審計(jì)質(zhì)量并降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就必須降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。

2008年，駱良彬、王河流發(fā)表于《審計(jì)研究》中的題為《基于AHP的上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量模糊評(píng)價(jià)》的文章，采用層次分析法建立模糊綜合評(píng)價(jià)模型，實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)從定性評(píng)價(jià)到量化評(píng)價(jià)的模糊映射，為影響因素關(guān)系分析提供了模型依據(jù)。

2010年，MARK H.TAYLOR在發(fā)表于《Contemporary Accounting Research》的一篇學(xué)術(shù)論文《The Effects of Industry Specialization on Auditors Inherent Risk Assessments and Confidence Judgements》中，用實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)分析證明了行業(yè)專長(zhǎng)是影響審計(jì)人員職業(yè)判斷的重要影響因素。

2010年，郭丹發(fā)表于《財(cái)會(huì)月刊》的題為《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中檢查風(fēng)險(xiǎn)影響因素的分層》的文章中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的要素進(jìn)行分析，提出了檢查風(fēng)險(xiǎn)影響因素分層的具體思路，并在闡述了各要素與審計(jì)質(zhì)量提高的關(guān)系后，給出了檢查風(fēng)險(xiǎn)影響因素分層圖。目前，國(guó)際準(zhǔn)則中也只是對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行具體分層，而對(duì)于主觀性較強(qiáng)的檢查風(fēng)險(xiǎn)影響因素仍然處于探索階段。

2013年，李明輝發(fā)表于《當(dāng)代會(huì)計(jì)評(píng)論》的題為《獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的影響因素——一個(gè)文獻(xiàn)綜述》的文章中從審計(jì)師自身、客戶、雙方關(guān)系以及審計(jì)所處外部環(huán)境四個(gè)方面出發(fā)，系統(tǒng)地考察了相關(guān)因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

一、檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響因素分析

檢查風(fēng)險(xiǎn)是從審計(jì)主體的角度進(jìn)行考慮的風(fēng)險(xiǎn)，也即審計(jì)人員由于自身的原因?qū)е轮卮箦e(cuò)報(bào)未能被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，筆者認(rèn)為從審計(jì)主體方面考慮檢查風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)包括工作態(tài)度、工作能力和工作方法三個(gè)方面的因素。

凡是較復(fù)雜的決策問(wèn)題，其判斷矩陣是由多位專家填寫(xiě)咨詢表之后形成的。專家咨詢的本質(zhì)在于把淵博的知識(shí)和豐富的經(jīng)驗(yàn)，借助于對(duì)眾多相關(guān)因素的兩兩比較，轉(zhuǎn)化成決策所需的有用信息。

通過(guò)對(duì)三個(gè)方面的比較，依據(jù)調(diào)查分析結(jié)果，三者之間的關(guān)系為：“工作態(tài)度”與“工作能力”相比，前者比后者介于同樣重要和稍微重要之間;“工作態(tài)度”與“工作方法”相比，前者比后者稍微重要;“工作能力”與“工作方法”相比，后者比前者介于同樣重要和稍微重要之間。

（一）工作態(tài)度影響檢查風(fēng)險(xiǎn)。從審計(jì)人員思想觀念意識(shí)方面體現(xiàn)出來(lái)的內(nèi)容就是審計(jì)人員的工作態(tài)度，主要是指獨(dú)立、客觀、公正的工作態(tài)度。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》中第一章第三條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)、審核和審閱等鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則”。

通過(guò)對(duì)三個(gè)方面的比較，依據(jù)調(diào)查分析結(jié)果，三者之間的關(guān)系為：“獨(dú)立”與“客觀”相比，前者比后者比較重要;“獨(dú)立”與“公正”相比，前者比后者比較重要;“客觀”與“公正”相比，后者比前者同樣重要。

（二）工作能力影響檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員的工作能力不僅包括專業(yè)勝任能力，還應(yīng)該包括管理協(xié)調(diào)和溝通能力。

通過(guò)對(duì)三個(gè)方面的比較，依據(jù)調(diào)查分析結(jié)果，三者之間的關(guān)系為：“專業(yè)勝任能力”與“管理協(xié)調(diào)”相比，前者比后者稍微重要;“專業(yè)勝任能力”與“溝通能力”相比，前者比后者稍微重要;“管理協(xié)調(diào)”與“溝通能力”相比，后者比前者介于同樣重要和稍微重要之間。

（三）工作方法影響檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)工作方法是與控制檢查風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系最為直接的一個(gè)方面。從審計(jì)循環(huán)的劃分，到證據(jù)的選取，每一個(gè)步驟都會(huì)對(duì)降低檢查風(fēng)險(xiǎn)做出或多或少的貢獻(xiàn)，尤其抽樣方法本身所存在的風(fēng)險(xiǎn)更是構(gòu)成檢查風(fēng)險(xiǎn)的重要因素之一。

通過(guò)對(duì)三個(gè)方面的比較，依據(jù)調(diào)查分析結(jié)果，三者之間的關(guān)系為：“劃分審計(jì)循環(huán)”與“獲取審計(jì)證據(jù)”相比，前者比后者介于稍微不重要和比較不重要之間;“劃分審計(jì)循環(huán)”與“抽樣風(fēng)險(xiǎn)”相比，前者比后者稍微不重要;“獲取審計(jì)證據(jù)”與“抽樣風(fēng)險(xiǎn)”相比，前者比后者介于同樣重要和稍微重要之間。

二、基于AHP的檢查風(fēng)險(xiǎn)影響因素關(guān)系分析

（一）構(gòu)建遞階層次結(jié)構(gòu)。根據(jù)上述分析的結(jié)果，在yaahp中構(gòu)建遞階層次結(jié)構(gòu)，其中目標(biāo)層為評(píng)價(jià)審計(jì)人員的檢查風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則層為工作態(tài)度、工作能力和工作方法，方案層為獨(dú)立性、客觀、公正、專業(yè)勝任能力、管理協(xié)調(diào)、溝通、劃分循環(huán)、獲取證據(jù)和抽樣風(fēng)險(xiǎn)。具體遞階層次結(jié)構(gòu)如圖1所示。（圖1）

（二）構(gòu)建兩兩比較判斷矩陣。建立層次分析模型后，需要在各層元素之間進(jìn)行兩兩比較，構(gòu)造出比較判斷矩陣。對(duì)于n個(gè)元素來(lái)說(shuō)，我們得到兩兩比較判斷矩陣C=（Cij）n×n，形式如下：

矩陣C稱為正反矩陣。對(duì)正反矩陣C，若對(duì)于任意i，j，k均有，Cij×Cjk=Cik，此時(shí)稱該矩陣為一致矩陣。下面給出1-9標(biāo)度方法，如表1所示。（表1）

根據(jù)工作態(tài)度、工作能力、工作方法之間的關(guān)系構(gòu)造兩兩比較判斷矩陣。（表2）

根據(jù)獨(dú)立性、客觀、公正之間的關(guān)系構(gòu)造兩兩比較判斷矩陣。（表3）

根據(jù)專業(yè)勝任能力、管理協(xié)調(diào)、溝通之間的關(guān)系構(gòu)造兩兩比較判斷矩陣。（表4）

根據(jù)劃分循環(huán)、獲取證據(jù)、抽樣風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系構(gòu)造兩兩比較判斷矩陣。（表5）

（三）利用一致性判斷計(jì)算權(quán)重。對(duì)于任意i，j，k均有Cij×Cjk=Cik的正反矩陣為一致矩陣。在實(shí)際問(wèn)題時(shí)，構(gòu)造的判斷矩陣并不一定具有一致性，常常需要進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。根據(jù)矩陣?yán)碚揂x=λx，λ代表特征值，對(duì)所有的aii=1有：。

當(dāng)矩陣完全一致時(shí)，λ1=λmax，其余特征值為0;而矩陣A不具有完全一致性時(shí)，λ1=λmax>n，其余的特征值有以下關(guān)系：λi=n-λmax。

由上述結(jié)論可知，當(dāng)判斷矩陣不完全一致時(shí)，相應(yīng)的判斷矩陣的特征值也發(fā)生變化，因此我們引入判斷矩陣最大特征值以外的其余特征根的負(fù)平均值，作為衡量判斷矩陣偏離一致性的指標(biāo)，即用：CI=。

（1）CI值越大，表明判斷矩陣偏離完全一致性的程度越大;CI值越小，表明判斷矩陣一致性越好。

（2）當(dāng)矩陣具有滿意一致性時(shí)，λmax稍大于n，其余特征值也接近于0，下面對(duì)滿意一致性給出一個(gè)度量。（表6）

當(dāng)階數(shù)大于2時(shí)，判斷矩陣的一致性指標(biāo)CI與同階平均一致性指標(biāo)RI之比稱為隨機(jī)一致性比率，記為CR。當(dāng)CR=<0.10時(shí)，即認(rèn)為判斷矩陣具有滿意的一致性，否則就需要調(diào)整判斷矩陣，使之具有滿意的一致性。

計(jì)算出某層次因素相對(duì)于上一層次中某一因素的相對(duì)重要性，這種排序方式稱為層次單排序。具體說(shuō)就是根據(jù)判斷矩陣計(jì)算對(duì)于上一層某元素而言本層次與之有聯(lián)系元素重要性次序的權(quán)值。層次單排序計(jì)算問(wèn)題可歸結(jié)為計(jì)算判斷矩陣的最大特征根及其特征向量的問(wèn)題。但是一般來(lái)說(shuō)，判斷矩陣的最大特征值及相應(yīng)的特征向量并不需要追求較高的精確度。利用yaahp軟件計(jì)算結(jié)果如表7～表10所示。（表7～表10）

最終計(jì)算所有因素權(quán)重的最終結(jié)果如表11所示。（表11）

三、基于AHP的檢查風(fēng)險(xiǎn)影響因素關(guān)系運(yùn)用及建議

（一）基于AHP的檢查風(fēng)險(xiǎn)影響因素關(guān)系的運(yùn)用。根據(jù)上述權(quán)重計(jì)算結(jié)果，我們對(duì)大慶中興達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)質(zhì)量的比例進(jìn)行了計(jì)算。基于事務(wù)所對(duì)九個(gè)影響因素的賦值，利用yaahp軟件，計(jì)算結(jié)果如表12所示。（表12）

（二）控制檢查風(fēng)險(xiǎn)提高審計(jì)質(zhì)量的建議。從計(jì)算權(quán)重的結(jié)果來(lái)看，在檢查風(fēng)險(xiǎn)的九個(gè)影響因素中，工作態(tài)度中的獨(dú)立性是影響比重最大的因素，權(quán)重達(dá)到38.54%，工作方法中的劃分循環(huán)為影響比重最小的因素，權(quán)重只有1.99%。

因此，在審計(jì)過(guò)程中，為了控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，我們更應(yīng)該做的：一是提高審計(jì)獨(dú)立性，包括審計(jì)人員的獨(dú)立性和事務(wù)所的獨(dú)立性，這種獨(dú)立既包括形式上的獨(dú)立，也包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立;二是增強(qiáng)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，既包括審計(jì)人員具備審計(jì)專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的能力，也包括在未來(lái)的工作期間繼續(xù)保持這種能力。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]駱良彬，王河流.基于AHP的上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量模糊評(píng)價(jià).審計(jì)研究，2008.

[2]MARK H.TAYLOR，The Effects of Industry Specialization on AuditorsInherent Risk Assessments and Confidence Judgements，Contemporary Accounting Research，2010.

[3]郭丹.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中檢查風(fēng)險(xiǎn)影響因素的分層.財(cái)會(huì)月刊，2010.

[4]李明輝.獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的影響因素——一個(gè)文獻(xiàn)綜述.當(dāng)代會(huì)計(jì)評(píng)論，2013.