淺析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)核算

李平?周安輝

摘 要：計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使企業(yè)資產(chǎn)真正符合資產(chǎn)定義的要求，資產(chǎn)減值會計(jì)為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供了量度，有助于信息使用者投資決策。本文對計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)核算方法進(jìn)行了介紹，對減值資產(chǎn)的價(jià)值在計(jì)提減值后得以恢復(fù)的，減值損失能否轉(zhuǎn)回，需要區(qū)別對待進(jìn)行了分析，為計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理提供了有益地參考。

關(guān)鍵詞：計(jì)提；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；會計(jì)核算

企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。自1999年實(shí)施了壞賬損失準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備四項(xiàng)準(zhǔn)備后，2001年財(cái)政部又頒布了《企業(yè)會計(jì)制度》，其中新增加了四項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)備――固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備，由此擴(kuò)大成了八項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)備，實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào)。2007年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取進(jìn)行了更科學(xué)更規(guī)范的要求。

1 計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的必要性

計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使企業(yè)資產(chǎn)真正符合資產(chǎn)定義的要求。資產(chǎn)的主要特征之一是資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，如果資產(chǎn)不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，那么該資產(chǎn)就不能再予以確認(rèn)，或者不能在以原賬面價(jià)值予以確認(rèn)，否則將不符合資產(chǎn)的定義，也無法反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。其結(jié)果將導(dǎo)致資產(chǎn)的虛增和利潤的虛增，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的根本是體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性的原則。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，存在著各種風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素，在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，不高估資產(chǎn)或收益，也不少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。資產(chǎn)減值會計(jì)為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供了量度。資產(chǎn)計(jì)量接近真實(shí)價(jià)值，有助于信息使用者投資決策。

2 計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計(jì)核算

資產(chǎn)減值損失是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，經(jīng)過對資產(chǎn)的測試，判斷資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值而計(jì)提資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)備所確認(rèn)的相應(yīng)損失。

（一）計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的一般會計(jì)處理

計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計(jì)核算應(yīng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，損益類賬戶，科目編碼6701，核算企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失，本科目應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。期末應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時(shí)，原則上都應(yīng)當(dāng)對所發(fā)生的減值損失及時(shí)加以確認(rèn)和計(jì)量，因此資產(chǎn)減值包括所有資產(chǎn)的減值。但是由于資產(chǎn)的性質(zhì)不同，所適用的具體準(zhǔn)則也不盡相同。例如存貨適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號--存貨》、投資性房地產(chǎn)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則3號--投資性房地產(chǎn)》、消耗性生物資產(chǎn)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號--生物性資產(chǎn)》，建造合同形成的資產(chǎn)適用于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則15號--建造合同》等等。

企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值等準(zhǔn)則確定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額， 借記資產(chǎn)減值損失，貸記壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備等。在建工程、工程物資、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、商譽(yù)、抵債資產(chǎn)、損余物資、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)的減值準(zhǔn)備科目，比照上述規(guī)定進(jìn)行處理。

（二）對計(jì)提減值后得以恢復(fù)的資產(chǎn)，減值損失能否轉(zhuǎn)回會計(jì)核算舉例

企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值后，相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)的，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”等科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

例如：前鋒機(jī)械廠采用備抵法核算存貨的跌價(jià)損失，2013年年初“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶貸方余額4 210元。2013年年末存貨成本為863 000元，可變現(xiàn)凈值為857 220元；2014年年末存貨成本為629 000元，可變現(xiàn)凈值為624 000元；2015年年末存貨成本為710 020元，可變現(xiàn)凈值為734 170元。那么

2013年末應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備為：863 000-857 220=5 780（元）

應(yīng)補(bǔ)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為：5 780-4 210=1 570（元）

編制的會計(jì)分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失 1 570

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1 570

2014年應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為：629 000-624 040=4 960（元）

應(yīng)沖銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為：4 960-5 780=-820

編制的會計(jì)分錄為：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 820

貸：資產(chǎn)減值損失 820

2015年末應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為0

應(yīng)沖銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為0-4 960=-4 960（元）

編制的會計(jì)分錄為：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 4 960

貸：資產(chǎn)減值損失 4 960

關(guān)于減值資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)的情況，不是所有的資產(chǎn)減值損失都能轉(zhuǎn)回，要區(qū)別對待，可恢復(fù)的有：應(yīng)收帳款、持有到期投資、存貨。針對特定的資產(chǎn)類別，如固定資產(chǎn)等，其減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價(jià)值回升的可能性較小，通常是永久性減值；另一方面為了避免確認(rèn)資產(chǎn)重估增值和操縱利潤，這類資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，消除了一些企業(yè)通過計(jì)提秘密準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤的可能，限制了利潤的人為波動。減值損失不可恢復(fù)的有：長期股權(quán)投資、成本模式后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)。

例如：2013年12月20日，前鋒機(jī)械廠購入一臺生產(chǎn)用設(shè)備，增值稅專業(yè)發(fā)票注明價(jià)款320 000元，增值稅54 400元，價(jià)稅款均以銀行存款支付，預(yù)付使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值20 000元，按直線法計(jì)提折舊（假設(shè)在年末計(jì)提），則購入及計(jì)提折舊賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn) 320 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 54 400

貸：銀行存款 374 400

借：管理費(fèi)用 60 000

貸：累計(jì)折舊 60 000

2014年12月31日，設(shè)備的可回收金額為160 000元，公司決定計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失 80 000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 80 000

2015年12元31日，計(jì)提折舊（假設(shè)計(jì)提折舊的條件不變），中午處理如下：

2015年應(yīng)計(jì)提折舊額為（180 000-20 000）/4=40 000（元）

借：管理費(fèi)用 40 000

貸：累計(jì)折舊 40 000

需要注意的是，運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則并不意味著企業(yè)可以設(shè)置秘密準(zhǔn)備，否則就屬于濫用謹(jǐn)慎性原則，將視為重大會計(jì)差錯(cuò)處理。

參考文獻(xiàn)

[1]資料來源：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中華人民共和國財(cái)政部制定

[2]資料來源：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中華人民共和國財(cái)政部制定

作者簡介

李平（1964-），女，四川資中縣人，內(nèi)江職業(yè)技術(shù)學(xué)院，教授，長期從事統(tǒng)計(jì)，會計(jì)教學(xué)與研究。