淺析高新技術企業研發費用的財務處理

張小球

淺析高新技術企業研發費用的財務處理

張小球

新企業會計準則要求我國高新技術企業研發費用實行有條件資本化，但并沒有提出詳細的執行要求。當前，我國高新技術企業研發費用的財務處理仍然處于一個較低的水平，即使部分披露的信息也非常不規范。本文在闡述高新技術企業研發費用資本化的相關概念及其財務處理的重要性基礎上，分析了當前高新技術企業研發費用財務處理存在的問題，并針對這些問題，探討了高新技術企業的研發費用支出具體的賬務處理。

高新技術企業 研發費用 賬務處理

一、引言

高新技術企業所發生的研究與開發費用，是指在產品升級換代、技術方面升級改造、工藝改進變更的研究與開發過程中所耗用的材料、人工、動力費用以及專用設備折舊等各項費用。在2008年發布的《高新技術企業認定管理辦法》與《高新技術企業認定管理工作指引》兩個文件中均有規定，高新技術企業在初次認定或到期復審時，對研發費用支出金額有硬性要求，那就是企業近三年的研發費用支出必須達到當年銷售收入的一定比例，收入在5000萬以下的不低于6%，收入在5000萬至2億之間的不低于4%，收入在2億以上的不低于3%，而且在中國境內所發生的研發費用不得低于總研發費用的60%。另外，為了提高科學技術創新的能力，各個高新技術企業開始建立獨立的研發機構，加大了對研發的投入，研發費用所占企業支出的比重不斷增大，對企業的現時業績和未來業績都產生了較大影響。各企業的研發投入逐年增加，并在企業的經濟活動中所占的比重也越來越大。因此，對于高新技術企業來說，是否能夠運用科學合理的會計核算方法來進行研發費用核算就顯得尤其重要。

二、當前高新技術企業的研發費用在財務處理存在的問題

（一）主觀估計的成分過高

在企業的實際操作中，研究階段和開發階段有時是很難嚴格區分的，有些費用是該費用化還是資本化，有時會因時、因地、因對象而不同。如果人為地規定哪些費用必須資本化，哪些費用必須資本化，在實務中又會很難操作，且存在較大的主觀性。

（二）無形資產研發階段難以區分

在新的會計準則中，雖然明確規定了研究階段及開發階段的劃分定義，以及開發費用予以資本化的條件，但由于高新技術企業無形資產研發活動是一項非常復雜的過程，而且許多企業沒有獨立的研發線，都是產研結合進行的，想要會計人員明確判斷兩者的界限以及是否符合資本化條件是非常困難的。

（三）新準則增大了企業利潤操控的空間

由于研發費用資本化確認標準帶有較大的主觀性，因而給企業的利潤調節提供了機會。企業在將研發活動劃分為研究階段與開發階段的時候，對于開發階段的支出是否滿足新準則所規定的5個條件在很大程度上取決于會計人員的個人判斷，這樣就增大了企業調節利潤的空間。企業只要將研究階段與開發階段人為的進行調整，就可以把研發支出費用化與資本化的分界點進行人為調整，從而達到人為調節利潤的目的。

（四）受業績考核影響，企業易傾向于技術引進

在大部分企業中，主要通過績效考核來決定高管的薪酬，而績效任務的主要部分就是利潤指標。企業自主研發過程中發生的所有研發費用支出，假如能夠滿足資本化條件，則可以予以資本化，從而相對增加企業當期的凈利潤。但企業對新產品、新項目在自主研發的過程中，因為種種的原因，總會有部分項目研究不成功，從而導致有一部分的研發費用不能夠資本化，而要列入當期管理費用，這樣就直接影響了企業當期的凈利潤。

企業如果選擇自主研發，往往會由于研發過程與結果存在一定的不確定性，所以覺得風險較大。這對于企業的高管來說，從任期的績效方面考慮，往往會選擇引進外部已研發成功且能成熟使用的技術。因為從外部直接引進的技術，與自主研發相比，一方面風險要少，另一方面所有的支出都可以作為無形資產（專有技術或非專有技術）進行資本化，然后分期攤銷，不會對企業當期利潤產生較大影響，也就不會對績效考核結果產生較大影響。

（五）研發費用信息披露不夠規范

由于我國的會計制度還沒有專門的研發費用信息披露實施細則，因此，除了創業板上市的高新技術企業按照規定披露得比較詳細外，其他的公司在財務報告中要么不披露，要么就盡量從簡披露研發費用數據。這樣就大大降低了會計報告中研發費用披露的質量，就會對投資者在投資決策判斷方面產生較大影響。

三、加強高新技術企業研發費用財務處理的建議

（一）確認

1.企業首先要做好研發立項工作。企業對每個研發項目均應事先建立預算，確定資金安排時間、研發時間安排表，研發人員安排表，預算各項費用開支，并報董事會及總經理審批，以確定經費來源。研發預算應由企業計劃發展部門牽頭，研發部門、財務部門、生管物控等部門，協調做好研發項目預算、研發資金安排、研發物資采購安排、研發試驗時間表，以便財務部安排資金。

2.細化研究階段與開發階段的劃分標準。根據企業的實際情況，進一步細化研究階段與開發階段的劃分標準。研發費用支出最終能不能予以資本化，關鍵在于費用是否是在開發階段而發生，為了避免企業通過研發支出資本化來調節利潤，首先，要切實明確“研究階段”和“開發階段”的劃分標準，可通過《實施細則》補充相關解釋，統一明確劃分標準。例如，對日常一般性的費用支出可統一規定為“研究階段支出”，而對“開發階段”的支出，可實行立項備案制，要求企業相關部門整理好相關的文件資料，如可行性研究報告、階段性驗收報告、質量檢測報告等，并在企業財務部門或檔案管理部門備案以備查。其次，還可以根據不同的行業來規定定量指標，如規定資本化的開發支出在總的研發支出一定比例之內，或將資本化的開發支出限制在銷售收入的一定比例之內。

3.按研究階段與開發階段分別統計所發生的費用。在企業的財務核算方面要按研究階段與開發階段分別統計所發生的費用。一方面，企業要加強對新產品、新技術、新工藝等“三新”研發立項工作的重視程度，進一步規范立項審批的相關程序，為企業財務部門能夠準確地進行會計核算、及時地享受國家稅收優惠政策提供依據。另一方面，企業可成立一個專門的內部專家小組，成員由分管技術的公司領導、財務人員、技術人員、生產管理人員等組成，主要職責是管理和審查研發活動的全過程，編制各個研發項目經費預算，統計研發日常費用，這樣就有利于更加清楚地界定研究階段和開發階段，從而能夠避免在實際操作中存在過多的主觀判斷，以減少企業的隨意調整。具體來講，企業可以按照新會計準則規定的會計處理方法，可設置一級科目“研發支出”，分“研究階段”及“開發階段”設置兩個二級明細科目，根據每個研發項目名稱設置三級明細賬，按項目費用支出明細歸集所發生的費用，每個會計期末，將所有項目研究階段所發生的費用以及開發失敗的項目在開發階段所發生的費用按項目明細轉入管理費用下的單設科目，將項目開發成功的開發階段的費用在項目結束時轉入無形資產進行核算。

（二）計量

1.加強對研發費用的全過程管理及會計核算。企業可按照自身的實際情況，將自身的財務管理制度進行完善，建立起切合自身實際的研發費用核算體系，可從研發項目立項申請及審批、研發費用預算的編制、研發資金的使用、研發費用的歸集、研發項目決算的編制直至研發項目驗收評審等各環節進行跟蹤管理，如果發現問題，及時進行改正。同時，要加強會計核算人員的培訓與學習，以提升其專業知識和操作技能，提高職業道德和其對研發支出具體情況的判斷能力，這樣不僅能夠規范會計核算，提高會計核算工作效率，而且還能更加準確地統計項目在不同階段的費用支出，使研發費用的會計處理更加合理恰當，提高研發費用會計核算質量。

2.加強研發費用的結算。研發項目完工后，企業研發部門應及時向政府有關部門申請專利，不屬于專利技術的，可向外部權威機構申請技術認證，并組織企業相關部門進行項目結算，經相關部門人員審核，企業主要領導審批后，財務部門方可辦理研發項目結轉手續，對符合資本化條件的，企業應結轉到無形資產科目進行核算，并分期進行攤銷，對不符合資本化條件的，應一次性列入當期管理費用。

（三）信息披露

進一步細化企業研發費用支出情況的信息披露，一方面將企業的研發項目詳細情況報告給投資者，以增強股東對企業的信心；另一方面約束企業通過調節研發費用的資本化以達到操縱當期利潤的行為。細化企業研發費用的信息披露主要包括兩部分：

1.加強研發費用的表內披露。主要包括以下幾方面：可在資產負債表單獨設置“研發支出”欄目，下設“研究階段費用”及“開發階段費用”兩個其中項，用來披露企業本期發生的“研究開發費用”總額及各階段的費用情況；還可在利潤表中單設一欄“研發費用支出”，使財務報告使用者能更清楚地看出研發費用支出對當期利潤的影響。還可設置利潤表附表“研發費用明細表”，分每個項目及各個項目的費用明細來披露主要研發項目的費用發生情況，這樣會使會計報告使用者能夠更加清楚研發資金的使用情況。

2.加強研發費用的表外披露。可在會計報表附注中設立以下內容：第一，披露企業一貫采用的研發費用核算會計政策，研發支出費用化及資本化的金額，各自所占總費用的比重，以及資本化時結轉無形資產的時點，所采取的無形資產攤銷方法等；第二，說明研究開發投資支出和最終成果無形資產的關系，所發生的主要費用投入方向，以及項目是否開發成功的具體情況；第三，披露研發所形成的技術與產品銷售收入、產品價格提升等之間的關系，研發技術對企業的貢獻度；第四，披露所研究與開發項目對應技術的先進性以及未來市場前景，會為企業帶來的未來潛在收益情況，研發項目所對應的專利情況。

四、結語

通常來說，企業的研發活動大都具有研發期限長、資金投入大、風險大的特點，所以研究開發費用的會計核算與信息披露是企業的一大難題。但只要企業按照程序規范運作，選擇科學合理且切合企業實際的會計處理方法，就能化解存在的各種問題。新會計準則允許符合條件的研究開發費用資本化的規定，是遵循了配比性原則和謹慎性原則的。只要企業在具體實施過程中，能夠嚴格地將研究階段與開發階段進行合理的劃分，并強化研發費用的信息披露，把研發活動全部過程的詳細情況進行披露，就一定能把研發項目所帶來的未來收益的不確定性降到最低，真實客觀地反映了企業的經營業績。

（作者單位為湘能華磊光電股份有限公司）

［1］ 劉登英. 高新技術企業研發費用的會計處理［J］.中國高新技術企業，2013（20）.

［2］ 陳桂平，熊小滿.高新技術企業研發費用的會計處理分析［J］.廣東科技，2013（2）.

［3］ 沈海潮.淺議高新技術企業研發費用的財務處理［J］.實務與操作，2012（10）.