淺談中外準則下的商譽會計處理

程婷 中國人民大學商學院

淺談中外準則下的商譽會計處理

程婷 中國人民大學商學院

隨著經濟的不斷發展，企業并購作為企業發展壯大的重要途徑已經越來越常見，隨之產生的商譽這種特殊性質的資產，也受到重視，是會計實務和理論界所關注的焦點。本文通過介紹國際會計準則與我國企業會計準則中關于商譽的確認與初始計量、后續計量及列報披露等會計處理方面的基本內容，分析兩者的異同點，為跨國經營企業的商譽會計操作提供指導，同時，指出我國商譽會計中目前存在的問題，并提出一些看法。

合并商譽 商譽減值測試 減值信息披露

一、商譽的基本概念

商譽是企業所擁有的一項能帶來未來經濟利潤的潛在能力，這種經濟利潤是指超過企業正常盈利水平的超額利潤。商譽是一種不可確指的無形項目，不具可辨認性，不能獨立存在，其價值難以單獨體現，必須依附于企業整體，與企業的內外部環境和企業的資源能力緊密相聯，通過對企業整體的評估與判定才能確認商譽的價值，因此，商譽不能作為一項可以單獨投資的資產，更不可能單獨轉讓與出售。

關于商譽的本質，目前比較權威的觀點有三個：

一是好感價值論，即認為商譽產生于外界對于企業良好形象的整體感知，實際上也就是指企業各種未入賬的無形資源，故這種理論也被稱作無形資源論。

二是超額收益論，該論點將商譽看作是使企業獲得超出其正常報酬的能力，商譽的價值估計就是通過這種超額收益來體現，當然，這種價值是將企業視為一個整體，從企業整體的角度來考量商譽價值。

三是總計價賬戶論，這一論點將商譽作為一個企業的總計價賬戶，計價內容包括兩部分，第一是各種未入賬或者無法入賬的資產，第二是協同效應，即企業整體價值超過其各項單項資源價值的直接加和。

二、商譽的確認與初始計量

從商譽的取得方式上，可以將商譽分為自創商譽和外購商譽，外購商譽產生于企業合并，也可稱為合并商譽，而其他類型的商譽即是自創商譽。目前而言，自創商譽因其不能合理可靠地計量而被排除在傳統的會計確認體系之外，外購商譽也可以看做是企業的自創商譽在進行買賣時體現的價值，由于企業內外部環境因素、市場競爭關系等原因外購商譽可能并不等于被購買企業自創商譽的價值。

我國《企業會計準則第20號—企業合并》中介紹了關于合并商譽的確認與初始計量問題，準則中將企業合并分為兩種，即同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，兩者的區別在于參與合并的企業在合并前后是否均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。同一控制下的企業合并采用權益結合法，按照合并日在被合并方的賬面價值計量合并方取得的資產負債，不存在商譽問題。而非同一控制下的企業合并采用購買法，按照購買日在被合并方的公允價值計量合并方取得的資產負債，其中，購買方支付的對價減去其占被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，差額為正數的，則應確認為商譽，差額為負數的，則為負商譽，一次性計入當期損益中。非同一控制下的企業合并中屬于吸收合并的，直接記入購買方的商譽賬戶，而屬于控股合并的，則在合并報表中確認商譽。

而在《國際財務報告準則第3號—企業合并》中，則是直接以購買法的角度來制定規則的，規定適用于該項準則的所有企業合并都應采用購買法進行核算，即沒有約定我國準則中的同一控制下的企業合并的相關處理方法。并且，國際準則中商譽的計量跟上述我國會計準則有所不同，國際財務報告準則中，將購買方支付的對價的購買日公允價值加上少數股東權益之和大于被購買方全部可辨認凈資產的公允價值的差額，確認商譽，其中，少數股東權益的價值計算方式分兩種，一種是按照少數股東占購買日被購買方可辨認凈資產公允價值的比例確認，另一種是按照少數股東權益在購買日的公允價值確認，由于這兩種方式計算出的結果存在差異，最終導致計算出的商譽價值也可能有所不同。

從上文可以看出，我國企業會計準則與國際財務報告準則中關于商譽的來源基本看法相同，即在購買法下的企業合并時產生，只是對企業合并概念做了不同的規范要求。而關于商譽價值的初始計量，兩準則存在差異，國際準則下的商譽初始計量方法是全部商譽確認法，簡單來說，就是合并商譽中即會包含歸屬于購買方的商譽也包含歸屬于少數股東的商譽，而我國準則中的商譽初始計量可以理解為部分商譽確認法，計算出的商譽只包含歸屬于購買方的商譽。所以通常情況下，國際準則計算出的商譽金額會比按照我國會計準則計算出的金額要大，由此，在進行跨國企業合并業務時，需要因地制宜，根據母公司所在國家地區的準則要求，準確計算合并商譽的初始計量金額。

三、商譽的后續計量

關于商譽的后續計量，我國會計準則與國際會計準則基本理論是一致的，即商譽不再進行攤銷，而是進行資產減值測試。

我國《企業會計準則第8號—資產減值》中規定，首先，商譽至少應當在每個會計期末進行減值測試，根據資產的可回收金額小于其賬面價值的差額確認減值損失，可收回金額取資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值這兩者中較高者。其次，具體測試時需結合與商譽相關的資產組（或者資產組組合，下同），先對不包含商譽的資產組進行減值測試，不包含商譽的資產組的賬面價值減去其可回收金額的差額（差額1），差額為負數的，表明資產組本身沒有發生減值，差額為正數的，應按差額先確認資產組的減值損失；再計算包含商譽的資產組的賬面價值減去其可回收金額的差額（差額2），當差額1為正數時，表明全部商譽都發生了減值，且商譽減值到零，當差額1為負數且差額2為正數時，表明商譽只發生了部分減值，減值金額為差額2，當兩個差額均為負數時，表明資產組和商譽均沒有發生減值。另外，商譽的資產減值損失確認后，準則要求直接計入當期損益中，并且在以后的會計期間不得轉回。

《國際會計準則第36號—資產減值》中對商譽的后續處理為資產減值準備計提法。基本觀點如下：首先，企業應當在每個會計報告日，以及減值跡象出現時，對商譽進行減值測試，如有減值，沖減商譽的賬面價值，同時在相關期內確認減值損失；其次，減值測試具體操作時，第一步，如果商譽的賬面價值能夠合理分攤至查核中的現金產出單元，則將現金產出單元可收回金額小于賬面金額的差額確認為減值損失，第二步，如果商譽的賬面金額不能合理分攤至查核中的現金產出單元，則確定商譽的賬面金額合理分攤的最小現金產出單元，再進行測試；此外，國際準則中規定，不允許由于估計的改變而對商譽減值損失予以沖回，但同時滿足以下情況時可以轉回：（1）商譽的損失是由于預計不會發生的不可抗力例外性質的特定事件造成，（2）隨后發生的事件抵消了例外事件的影響。

以上內容一定程度上體現了我國會計準則跟國際會計準則的趨同，但在某些內容上也有不同規定：一是商譽減值測試的時間規定上，我國會計準則要求在每個會計期末進行測試，國際準則除要求會計期末進行測試外，在易于發生減值的會計期間內也需要進行減值測試，二是商譽減值測試的基礎，我國準則是從資產組的角度出發，而國際準則是以現金產出單元為測試基礎，現金產出單元是可辨認的最小資產組合；三是商譽減值損失的轉回，我國會計準則明確規定商譽減值準備不可轉回，而國際準則則給出了一定條件下允許轉回的規定，當然，該規定也在一定程度上對可能出現的虛假起了限制作用。

四、商譽信息列報

商譽信息列報的關鍵點是商譽減值的披露，我國會計準則對商譽減值披露的要求是，應披露分攤到資產組的商譽賬面價值以及該資產組可收回金額的確定方法，并且，也應披露可回收金額確定方法中用到的各種關鍵假設條件及其依據，另外，當某資產組的商譽賬面價值占商譽總額的比例不重大時,在附注中說明這一情況以及分攤到上述資產組的商譽合計金額即可。

國際會計準則中關于商譽減值的規定，企業必須在財務報表中披露以下事項：當期在收益表中確認的商譽減值損失、商譽減值損失轉回的金額以及將其包含在內的收益表中的單列項目，如果當期確認或轉回的商譽減值損失對報告主體的財務報表整體是重大的，企業應當披露導致確認或轉回減值損失的事件和環境。此外規定，當分攤到重大單元組合中的商譽賬面金額占商譽總額比例重大時，企業應當披露用于計量單元的可收回金額的關鍵假設和估計可收回金額對關鍵假設和估計變化的靈敏性。

由上得出，為提高財務報表的國際可比性，向報表使用者提供更相關、更可靠的商譽信息，我國會計準則基本借鑒國際準則的做法，對商譽披露做出了具體、明確的規范，有助于報表使用者對于商譽的全面認識。

五、結語

綜上所述，對商譽的會計處理上，我國會計準則與國際準則大致趨同，但在部分細節內容上也有所差異，這對于存在跨國業務的經營者來說，需特別留意，注意各種口徑下的商譽會計處理及報表列示的差別。此外，就目前的技術水平與市場的發展程度來看，商譽減值測試的實務操作仍比較困難，缺乏可行性，難以達到真正意義上的精準，且給企業留下了很大的操縱利潤空間，不少企業存在利用計提商譽減值準備來操縱利潤的行為，這嚴重違背準則制定的初衷，不利于維護投資者利益和資本市場的穩定，故仍需進一步優化和完善我國的商譽會計體系。

[1]王宇.關于商譽初始確認和計量的一些思考.會計改革與創新,2017(4).

[2]呂會賓.中外合并商譽差異比較研究.會計實物,2016(2).

[3]韓琳.商譽減值準則國際比較.財會審計,2006(10).