不動產租賃“營改增”稅負變化及納稅籌劃建議

聶清濤　瞿敏

摘要：“營改增”自2012年起開始試點，2016年5月1日起全面實行，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業全部納入“營改增”范圍，其中也包括不動產租賃服務，至此營業稅退出歷史舞臺。本文以土地租賃費業務為例，對比了“營改增”前后企業的稅負變化，并通過賬務處理分析提出了納稅籌劃建議。

關鍵詞：不動產租賃 “營改增” 稅負變化 納稅籌劃

一、不動產租賃“營改增”政策依據

依照財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）要求，經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開“營改增”試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。

依據財政部、國家稅務總局《關于進一步明確全面推開“營改增”試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）第三條第二款規定，納稅人以經營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產經營租賃服務繳納增值稅。

按照國家稅務總局《關于發布<納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務總局公告2016年第16號）規定，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額。

二、某企業土地租賃案例背景

甲方（承租方）系某公司上市企業，為增值稅一般納稅人，適用西部大開發所得稅15%優惠稅率，今年業務盈利；乙方（出租方）為該公司未上市企業，由于歷史原因，創效資產少，常年虧損，甲乙雙方同為某大型企業集團的地區公司。

乙方提供給甲方承租的土地使用權所依附的土地共19塊，土地總價值為38020.07萬元，面積為976.91萬平方米，屬工業用地。乙方擁有的土地使用權，屬經中華人民共和國國土資源部批準，由其集團公司授權經營的資產，屬于集團公司對乙方權益性投資的一部分。

乙方通過與甲方簽訂關聯交易合同方式將土地出租給甲方（屬于經營租賃），土地租金按當地基準地價確定并隨基準地價變動而調整，全年租金為2800萬元。

三、土地租賃業務“營改增”稅負變化

（一）甲方稅負變化

針對此土地租賃業務，“營改增”以前，甲方的賬務處理如下：

借：管理費用——租賃費——土地租賃費 2800

貸：應付賬款——土地租賃 2800

“營改增”以后，甲方的賬務處理為：

借：管理費用——租賃費——土地租賃費 2666.67

應交稅費——應交稅金——應繳增值稅（進項稅額）5%——其他 133.33

貸：應付賬款——土地租賃2800

假定僅此一項業務變動，不考慮其他因素，對甲方來說，“營改增”后管理費用節約133.33萬元，增值稅可抵扣進項稅額增加133.33萬元，增值稅負降低133.33萬元，進而導致營業稅金及附加減少133.33×（0.07+0.05）=16萬元，但企業盈利情況下利潤增加133.33+16=149.33萬元，導致所得稅增加149.33×0.15=22.4萬元，綜合影響甲方稅負降低133.33+16-22.4=126.93萬元。

（二）乙方稅負變化

“營改增”以前，土地租賃業務繳納營業稅，稅率為5%，乙方賬務處理如下：

借：應收賬款——租賃資產——土地租賃費 2800

貸：其他業務收入 2800

借：營業稅金及附加140+9.8+7=156.8

貸：應交稅費

——應交營業稅 2800×0.05=140

——應交城市維護建設140×0.07=9.8

——應交教育費附加 140×0.05=7

乙方虧損，故不用交企業所得稅。

“營改增”后，乙方選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額，對該項業務的賬務處理為：

借：應收賬款——租賃資產——土地租賃費 2800

貸：其他業務收入 2666.67

應交稅費——應交稅金——應繳增值稅（銷項稅額）5%——其他 133.33

假定不考慮其他因素，僅此一項業務變動，對乙方來說，“營改增”后收入減少133.33萬元，增值稅銷項稅額增加133.33萬元，增值稅負擔增加133.33萬元，進而導致營業稅金及附加增加133.33×0.12=16萬元，企業虧損不影響所得稅；相對“營改增”前，乙方稅收負擔減少156.8-（133.33+16）=7.47萬元。

從集團整體來看，“營改增”后土地租賃費業務影響企業整體稅負降低126.93+7.47=134.4萬元。

四、納稅籌劃建議

由于增值稅是價外稅，建議考慮將土地租賃費2800萬元作為不含稅金額開具增值稅專用發票，優點有以下幾個方面。

（1）不減少乙方收入金額，利于減虧。

（2）原營業稅額相當于乙方可增加利潤，利于扭虧。

（3）對于乙方來說，增加的銷項稅額也可用其他業務進項稅額抵扣，不一定增加增值稅負擔。

（4）對于甲方來說費用不變，增加增值稅進項可抵扣稅額，可減輕增值稅負擔。

（5）從企業整體來看，增值稅進項和銷項抵消，不用再交營業稅，整體稅負降低。

參考文獻：

[1]財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）.

[2]財政部、國家稅務總局《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）.

[3]國家稅務總局《關于發布<納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務總局公告2016年第16號）.

[4]致通振業稅務師事務所.建筑與房地產企業營改增實物操作指南[M].北京：中國稅務出版社，2016.

（作者單位：中國石油烏魯木齊石化公司）