所得稅會計暫時性差異內容分析

湯旸

摘要：所得稅會計是會計理論的重要組成部分，《企業會計準則第18號——所得稅》明確所得稅的會計處理采用資產負債表債務法，所得稅會計的暫時性差異形成及包含的內容是所得稅會計處理的前提，文章就會計準則資產和負債的賬面價值與企業所得稅法資產和負債的計稅基礎進行了對比，探討了暫時性差異包括的基本內容，并提出了完善我國所得稅會計有效應用的相關建議和對策，以期有利于促進我國所得稅會計的發展。

關鍵詞：所得稅會計 暫時性差異 內容

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）18-0064-03

一、問題的提出

所得稅會計是研究處理會計收益（會計利潤、利潤總額）和應稅收益（應納稅所得額）差異的會計理論和方法，是反映企業所得稅的確認、計量和報告的一整套會計原理、程序和方法。在當今的經濟生活中，會計和稅收遵循不同的原則以服務不同的目的，它們在不同的領域，各自遵照著不同的法律行為規范，推進了所得稅會計的產生及發展。

西方的會計學領域是所得稅會計最初誕生的搖籃，會計和稅法的相互聯系促進了所得稅會計的產生與發展，世界各國都已經建立起了所得稅會計核算的規范體系。2006年2月，我國財政部頒布了《企業會計準則第18號——所得稅》，實現了和國際會計準則的趨同，準則明確規定所得稅的會計處理采用資產負債表債務法，在形式上和實質上都實現了與國際會計準則的接軌。依據所得稅會計準則，所得稅費用是以企業資產、負債的賬面價值與按稅法規定的計稅基礎之間的差額確定暫時性差異，從而確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。正確確認暫時性差異是所得稅會計處理的關鍵和基礎。

二、暫時性差異的產生

（一）暫時性差異概念

暫時性差異是指資產、負債項目的賬面價值和計稅基礎不同所產生的差額。因此產生在未來可收回資產或清償負債的會計期間內，應納稅所得額增加或減少并且導致在未來會計期間需繳納所得稅額增加或減少的情況，由此形成企業的資產與負債在暫時性差異發生的當期并符合確認條件的基礎下，應予以確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。根據《企業會計準則第18號——所得稅》的規定：暫時性差異=賬面價值-計稅基礎。

按照暫時性差異對未來期間的應納稅所得額將產生的影響，暫時性差異可分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異是指在確認未來收回資產或清償債務期間的應納稅所得額時，將會導致應稅金額的暫時性差異的產生；可抵扣暫時性差異則是指在確定未來收回資產或清償負債期間內的應納稅所得額時，將會導致可抵扣金額的暫時性差異的產生。

暫時性差異是資產負債表觀的基礎與前提。資產負債觀的基本觀點主張從資產和負債的角度直接確認與計量企業的收益。這種觀點下的會計處理方法注重交易的實質，它將收益與資產、負債聯系起來，并且加入了遞延、應計、攤銷等會計程序，增強了利潤的客觀性。這種觀點指導下的會計準則更有利于資本市場的健康發展。

（二）暫時性差異產生的原因

暫時性差異作為資產、負債項目的賬面價值和計稅基礎的差額，其資產的計稅基礎是指在企業收回資產賬面價值時確認與計量應納稅所得額依據稅法要求可以從應稅經濟利益中扣除的金額，負債的計稅基礎是指企業負債項目的賬面價值與未來期間應納稅所得額的差值依據稅法要求可予以抵扣的金額。資產、負債項目的計稅基礎可理解成：假設企業依據稅法要求對資產負債表中資產和負債項目的應有金額進行核算時，在稅法基礎上考慮的資產和負債項目的價值。因為稅法的規定和會計準則的要求存在差別，資產和負債項目的計稅基礎和賬面價值存在不一致，因此產生暫時性差異。暫時性差異的產生原因具體來說分以下三種情況：

1.資產的賬面價值及其計稅基礎不一致導致暫時性差異的產生。一般來說，當資產的賬面價值大于資產的計稅基礎這種情況出現時，說明這項資產項目在未來應稅的數額大于其在未來可抵扣的數額，這時就產生了差異（暫時性差異），這代表了在未來可收回的資產賬面價值的期間內可增加的應納稅所得額，即應納稅暫時性差異。它會使在未來的報告期間的應交所得稅增加，進而產生遞延所得稅負債。而當資產的賬面價值小于資產的計稅基礎這種情況出現時，說明該項資產項目在未來應稅的數額小于其在未來可抵扣的數額，這時產生的差異（暫時性差異）代表了在未來可收回的資產賬面價值的期間內可減少的應納稅所得額，即可抵扣暫時性差異。它會使在未來報告期間應交所得稅減少，進而產生遞延所得稅資產。

2.負債的賬面價值及其計稅基礎不同導致的暫時性差異。負債的賬面價值及其計稅基礎的差額是該項負債項目在未來應稅數額及其未來可抵扣數額之差。負債的賬面價值大于計稅基礎時，該負債項目在未來可抵扣的數額大于其在未來的應稅數額，即在未來清償負債的期間內可減少的應納稅所得額，這就產生了可抵扣暫時性差異。而當負債的賬面價值小于其計稅基礎這種情況出現時，說明該項負債項目在未來可抵扣的數額小于其在未來的應稅數額，這時產生的差異（暫時性差異）代表了在未來可增加的應納稅所得額，即應納稅暫時性差異。

3.特殊項目導致的暫時性差異。特殊項目導致的暫時性差異包括：第一，未作為資產或負債項目確認的項目產生的暫時性差異。在會計實務中，一些未作為資產或負債確認的項目，依據稅法的要求可確定其計稅基礎的，其計稅基礎與之賬面價值（零）間的差異也屬于暫時性差異。第二，依據稅法的要求可以進行結轉，在以后年度為彌補虧損產生的暫時性差異。沒有用可抵扣虧損來減少在未來期間的應納稅所得額及應交所得稅，在本質上來講可與可抵扣暫時性差異起相同的作用，因此可視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應確認與其項目有關的遞延所得稅資產。第三，依據稅法要求對以后年度的稅款抵減進行扣除而產生的暫時性差異。同未利用可抵扣虧損一樣，未利用稅款抵減可以減少其在未來期間的應交所得稅。不同的情況是在計算相關遞延所得稅資產時應用未來使用的稅率與未利用可抵扣虧損相乘，未利用稅款抵減則無需與該稅率相乘，并直接形成遞延所得稅資產。

三、暫時性差異的具體內容

（一）暫時性差異項目分析

1.折舊方法、折舊年限的差異。會計準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法，如可以按年限平均法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數總和法等計提折舊。稅法中除某些按照規定可以加速折舊的情況外，可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊；另外，稅法還就每一類固定資產的最低折舊年限做出了規定，而會計準則規定折舊年限是由企業根據固定資產的性質和使用情況合理確定的，如果企業進行會計處理時確定的折舊年限與稅法規定不同，也會產生固定資產賬面價值與計稅基礎的差異。

2.因計提固定資產減值準備產生的差異。持有固定資產的期間內，在對固定資產計提了減值準備以后，因稅法規定企業計提的資產減值準備在發生損失之前不允許稅前扣除，也會造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異。

3.資產減值損失因素。在會計方法上，資產負債表日會計的謹慎性要求每項資產在有減值可能的情況下進行減值測試并計提減值準備。資產減值損失的計提使得資產的賬面價值減少，但稅法規定資產減值準備不能在稅前進行扣除，即稅法上沒有資產減值，計提資產減值準備不能改變資產的計稅基礎，因此稅法與會計就產生了差異。

4.公允價值變動因素。在會計方法上，不僅是交易性金融資產，還有可供出售金融資產、按照公允價值模式進行后續確認與計量的投資性房地產都要在期末采取公允價值計量，當其公允價值發生變化時應計入當期損益或者所有者權益，其資產的價值就是公允價值；但在稅法規定下，資產需用歷史成本進行確認與計量，不管其公允價值是否發生變化，其計稅基礎都不會隨之發生改變，因此也會產生暫時性差異。

一般而言，貨幣性資產、貨幣性負債項目不形成暫時性差異。非貨幣性項目則會產生暫時性差異。

（二）暫時性差異具體內容

通過詳細的對比分析，暫時性差異的具體內容包括19項，具體見表1。

四、所得稅會計暫時性差異的思考

暫時性差異是將資產與負債的賬面價值與其計稅基礎進行對比后產生的結果，不再是將本期實際取得的收入與費用進行配比。因此暫時性差異不僅包括時間性差異，也包含那些不屬于時間性差異的所有暫時性差異。因此相比于利潤表債務法，資產負債表債務法的核算范圍更為全面，這也應該是包括我國在內的世界各國倡導采用資產負債表債務法的原因。

暫時性差異一般由非貨幣性項目賬面價值和計稅基礎不同產生，從暫時性差異所包含的內容分析可以看出，暫時性差異的本質是會計和稅法對同一會計事項處理的有關規定不同產生的差異，此差異是暫時性的存在于會計和稅務之間，隨著時間的推移此差異將會消失，其影響結果最終也會趨于零。

在我國所得稅會計準則實施和稅收不斷改革的大背景下，加速會計與稅法之間的協調，建立促進稅法和會計相互協調發展的制度，就可以達到我國稅收和企業的雙贏。企業所得稅會計準則的變化使得會計從業人員對企業中的收益與暫時性差異的理解存在不同，在核算科目及核算方法等方面都需要轉變思想，因此，企業不僅應該更加重視對會計人員有關會計準則的教育和指導，使會計人員能夠準確熟練地掌握和運用會計準則，而且還應加強會計人員的工作訓練及訓練成果檢驗，從而確保會計人員在會計處理中能夠熟練地運用會計準則中的新核算方法，準確地進行所得稅的會計處理。

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