“營改增”后混合銷售行為納稅分析

胡選宓

摘要：財稅[2016]36號文就“營改增”后“混合銷售”行為如何納稅做了修訂，各地國稅機關也對該文件具體執行辦法做出不同解釋。本文結合實務合同執行情況，就混合銷售行為進行納稅分析。

關鍵詞：“營改增” 混合銷售 納稅分析

隨著市場經濟的不斷發展，商家提供的銷售行為越來越精細化與綜合化，對于銷售行為的分析判斷也變得更加錯綜復雜。2016年5月1日，“營改增”全面實施，財稅[2016]36號文對混合銷售行為做出修訂，然而在新稅政體系下圍繞混合銷售的納稅爭論不斷，成為各界關注的熱點問題。

一、“營改增”前后混合銷售稅收法律文件變化及對比

（一）“營改增”前增值稅及營業稅暫行條例實施細則相關規定

在2008年發布的《增值稅暫行條例實施細則》（國家稅務總局令第50號）中有關規定為：“第五條，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。”“第六條，納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為；（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。”在2008年發布的《營業稅暫行條例實施細則》（國家稅務總局令第52號）亦有相對應的規定。

可見，“營改增”前的混合銷售行為指的是“一項行為”涉及銷售增值稅貨物與營業稅應稅勞務，但銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為可分別核算貨物與勞務銷售額。

（二）“營改增”后相關增值稅規定

2016年在《全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中對此混合銷售行為做出修訂：“第四十條，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。”

營業稅改征增值稅后，原非增值稅應稅勞務改征增值稅服務。至于“營改增”后，銷售無形資產或不動產時又涉及貨物或服務，是否為“混合銷售”本文暫不做分析，僅就“一項”行為涉及“貨物與服務”銷售而言，36號文仍是沿用了之前的稅收管理規定。

（三）各地國稅機關對財稅[2016]36號文中有關混合銷售及兼營行為的政策執行口徑解答

就財稅[2016]36號文執行口徑問題，湖北省國稅局于2016年4月25日在“營改增政策執行口徑第一輯”中對混合銷售計稅的問題做出解釋：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：（1）該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區別的標志；（2）按企業經營的主業確定。若企業在賬務上已經分開核算，以企業核算為準。”河北、湖南、上海等地也有類似解釋。

從湖北等省份的解釋來看，對“混合銷售”做出允許分開核算的政策有所放開。在現代商業銷售模式全面且綜合情況下，如在合同簽訂時已經區分貨物與服務價格的，分別核算計稅，這種操作更接近于實務，更具操作性。

二、實例：一份設備采購及安裝合同引發的爭議

“營改增”前浙江省某A公司就設備采購及安裝工程進行招標。招標文件相關約定：招標內容為包括設備的采購、集成和安裝調試等；要求投標人為具有該項設備安裝資質的國內法人；在招標文件中要求投標人對合同價格組成情況予以細化分析，其中對安裝工程按工程量清單套用標準定額計價模式；設備部分要求提供設備具體規格型號、數量及含稅單價，合同總價由含稅設備價和含稅安裝費分別構成；在支付條款中對兩項價格分別進行計價支付，其中設備款按預付、到貨、安裝調試、竣工驗收階段分別支付，對安裝費則每月按工作量清單計量計價支付。

該工程由一家主營為安裝施工的湖北省某B公司中標。在合同執行過程中，雙方就合同價格執行及發票開具持有不同觀點。

B公司認為，該合同為混合銷售行為，應該從其主業，在“營改增”后統一按建筑安裝服務繳納增值稅，即其中設備部分也應按投標價開具建筑安裝服務發票。

A公司認為，該合同在組價時，分別給了含稅設備價與含稅安裝費，其中設備所含稅目為銷售貨物增值稅，安裝費在營改前所含稅目為建安工程營業稅，同時并未將設備價格計入安裝費用營業額。如果按B公司所言要求統一按安裝服務稅目計算增值稅，則需將合同中設備價格換算為不含稅價，再計入安裝工程定額清單進行取費，此項操作將改變公開招標價格。其政策依據為：根據《營業稅暫行條例》（國務院令136號）、《營業稅暫行條例實施細則》（國家稅務總局令第52號）第七條、《浙江省營業稅差額征稅管理辦法》（浙江省地方稅務局公告2011年第10號）附件“營業稅計稅營業額扣除項目”第二項第6款和第7款，關于對建筑業“營業額”規定，除提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物行為或財政部、國家稅務總局規定的其他情形外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其計稅營業額應當包括工程所用的原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。

從本合同設備提供來看，B公司外購設備并非自產也非建設單位提供，如果按B公司所言應統一按建筑服務征稅，則根據營業稅條例的規定，設備價款也應納入安裝費用的營業額中。但報價單上，B公司建筑安裝費用所計取的營業稅款并未包含設備價格。

同時按照湖北省國稅局對“營改增”政策指引要求，“混合銷售”若企業在賬務上已經分開核算，以企業核算為準，因此B公司應當分別開具貨物與服務發票。

三、從合同爭議反思混合銷售行為納稅原理

（1）從市場行為看，自1994年稅制改革以來，增值稅與營業稅同樣都是對商品生產和流通環節征稅。對于一項經濟活動來說，更多情況往往是多個銷售行為的疊加，并不能抽絲剝繭將經濟行為細分到每個具體納稅動作中。如空調銷售，商業經濟活動習慣是銷售同時提供安裝服務，這是商業慣例。

（2）從采購渠道看，在招投標價格競爭過程中，由于不同的商家，其供貨能力及采購渠道各有不同。如空調銷售，對于以貨物銷售為主的商家，其貨物采購渠道強大，而在安裝費用上需要另付其他專業公司需承擔更多的勞務成本；而對于以安裝為主的供應商，其貨物采購價格可能要略高，但其主營安裝業務可以統籌整體銷售成本。故不同供應商，雖然其采購渠道不同，成本結構不同，但綜合成本在市場競爭下，價格將趨同。

上述分析可以看出，稅收征管的本意并不是去打破商業慣例，對商務競價過程做干涉，而是在尊重商業慣例的情況下，在難以區分不同銷售行為價格時，按企業主營業務作為納稅人繳納流轉稅依據，就是混合銷售，給稅收的公平執行提供了操作依據。那么在市場競爭漸趨成熟，在價格體系日漸完整與精細的現在，是否可以放開單獨核算計稅的方式？這有待國稅總局及各地進一步統一意見。

四、“營改增”過渡期企業如何適應新政

當招標文件要求投標人對報價進行分析時，如分別提供設備含稅價格及安裝工程含稅價格，務必導致合同價格執行分歧。那么在“營改增”過渡時期，全國對混合銷售行為計稅方式未有統一意見的時候，如何規避合同糾紛與稅收風險呢？

方案一：在招標文件的價格分析表設置上做相應調整。即在招標文件中要求分別列出設備的不含稅價、安裝費的不含稅價，不同供應商根據自身主營業務能力及購貨渠道分別組價，最后的綜合價格為含稅價格。

方案二：在部分安裝工藝簡單的采購合同中，如果像方案一將安裝費用計入設備單價，當設備發生需求變更時，將導致安裝費用提升，不利于控制合同成本。招標單位往往希望供應商單獨提供安裝價格并且費用固定包干，這種情形可以認為合同的主要業務為貨物給付，可以將合同設計成貨物銷售合同。其中安裝費用先行根據安裝工程量清單計算費用，再換算為單位輔材的銷售價格。還是以空調安裝為例，先套用定額工程量清單計算安裝費用，再換算為銅管每米含安裝費單價，一般根據設計圖紙，輔材數量基本不變，從而也將安裝費用固定。

五、結束語

湖北、河北等省市對混合銷售的計稅價格做出允許“企業已經明確核算的，以企業核算為準”的規定。應該是對混合銷售行為的價格執行給出了一個可行的、切合實際的操作辦法。企業應在“營改增”過程中充分學習與掌握政策的各項變化與解讀，并做好稅收籌劃。

參考文獻：

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[4]唐玉王.混合銷售與兼營行為的異同及稅務處理探析[J].中國總會計師，2015（12）.

（作者單位：溫州市鐵路與軌道交通投資集團有限公司）