審計合謀理論分析與制度思考

王穎暉

摘要：審計作為一項具有獨立性的經濟監督活動，其本質具有公共產品的特性。審計的失敗尤其是審計合謀導致的審計失敗將嚴重影響公共產品的社會屬性和公信力，從而導致對經濟行為的重要傷害。本文基于檸檬市場理論，圍繞審計合謀的理論和制度成因進行了思考分析，并給出了針對性的解決措施。

關鍵詞：審計合謀 公共產品

隨著中國經濟活動的不斷深入和市場經濟的不斷成熟，審計已經成為經濟活動中不可缺少的部分，是確保經濟活動正常有序開展的基礎環節。無論是企業還是政府，甚至社會組織，都必須接受內部和外部的審計工作，以確保相關經濟活動符合利益相關者和制度的約束和要求。在中國，由于大量經濟活動基于政府政策和資金支持，同時，審計報告也是上市公司對外發布經濟信息的基礎報告，因此，審計活動的社會性和公共產品特征較為突出。

一、理論與實證

審計合謀是指審計人員在審計過程中，喪失其獨立審計的基本要求，主動或者被動地與被審計單位合作，根據被審計單位提供的虛假會計信息，對財務報告或其他審計活動做出虛假鑒證或者虛假陳述，由此產生的財務報告舞弊與審計信息失真的行為。審計合謀的本質是為了審計單位或審計人員自身的利益最大化，其主要手段是主動或者被動與被審計機構共同造價，提供虛假審計陳述以欺騙審計委托人。審計合謀是造成審計失敗的重要因素，也是造成審計失敗的最惡劣行為。它不僅危害了被審計機構的信息真實性，更嚴重地損害了公眾（更廣義的審計委托人）對會計信息、審計機構乃至社會信用的認可，嚴重地損害了會計師事務所作為第三方的獨立性和公正性。

國內外關于審計合謀的具體理論研究和實證分析并不是很多，主要都分散在審計舞弊的相關文獻中。從理論上看，審計合謀的理論基礎主要是基于經濟人假定、委托代理理論和信息不對稱理論。根據經濟人假定，人都是自私逐利的，因此經濟人的自私逐利性與審計的獨立性原則有著天然的矛盾，在市場監督和懲罰機制不健全的情況下，審計機構有動機去挑戰獨立性原則，追求利益最大化。因此，經濟人的逐利性是審計合謀的自發性動機；根據委托代理理論和信息不對稱理論，由于委托代理關系形成了委托人和代理人之間的信息不對稱，審計機構由于在審計中存在專業知識和信息挖掘的便利性，因此容易獲得比委托人和被審計機構管理者（首次受托人）更多的“私人信息”，由于審計的公共產品特性，導致其收入價值與“私人信息”價值不匹配，就容易產生審計機構（二次受托人）與被審計機構管理者（首次受托人）通過“私人信息”交換獲取額外收益的動機。這種動機被理論界歸結為制度性動機。

關于審計合謀的實證性研究也主要是圍繞委托代理關系和信息不對稱開展的，譚宏（2000）、趙國明（2009）等通過博弈論的方法構建了不同的博弈模型證明在信息不對成條件下的逆向選擇，趙新剛（2003）還由此提出雙重審計的“囚徒博弈”結論。圍繞公司治理結構，楊忠蓮（2004）、殷姿（2006）通過實證證明，獨立董事有動機成立審計委員會，非舞弊公司更有動機成立審計委員會，非舞弊公司與舞弊公司獨立董事的比例有統計性差異，但與是否舞弊的關系沒有明顯關系；更有文獻提出由財政部監督檢查局設立“審計收費監管委員會”來改變扭曲的委托代理關系。

根據以上的理論分析基礎和實證研究不難看出，傳統的審計合謀理論主要基于上市公司的視角，圍繞委托代理理論分析常規的公司治理結構下的審計機構選擇及財務舞弊規避。但是，這些分析往往忽略了中國特殊的經濟和政治環境，忽略了在中國特定環境下審計報告公共產品的特殊性，及由此帶來的審計合謀的社會性危害，沒有從更深層次上尋找審計合謀的特殊歷史及制度性因素，更沒有拿出與此相適應的可行的解決方案。

二、現實

在中國的現實情況下，審計合謀有著更復雜的社會背景環境和更深刻的社會影響。中國的審計活動和西方的審計有著明顯的區別和特征。

（一）審計主導不同

在中國，占經濟核心位置的是政府性經濟活動和代表國家經濟行為的國有企業經濟活動，除此之外的經濟活動中，上市公司又占了很大的比例。因此，審計活動中占主要成分的是由審計署主導的對國家投資行為的審計、由國資委主導的對國有企業經濟活動的審計、由證監會主導的對上市公司的審計，由此可見，中國審計活動的主導者不是市場，不是投資者，而是政府。因此，審計結果就不可避免帶著行政屬性，也附帶了政府信用。

（二）審計對象不同

同上可見，由于社會主義市場經濟的總體結構，經濟行為中的主體核心還是國家經濟行為或者全民委托的國有企業經濟行為，即使在公眾上市公司中，國有股權比例和國有控股企業還是占很大比例，因此，審計對象的本質還是國家經濟行為。審計結果也就不可避免地帶來對國家行為的審核，這將極大影響審計機構的獨立性。

（三）審計市場不同

中國審計市場還處于初級階段，市場層級不明顯，市場集中度不夠，絕大部分審計機構都處于小、散、粗的階段，全國前十大審計機構也是絕大部分采用聯盟合作的方式構建的，內部管控機制和市場控制力都不夠，面對被審計機構處于被動接受的位置，無法確保其獨立性。

（四）委托關系不同

中國審計活動中的委托代理關系比西方更為復雜。國有企業本身就存在出資人（委托人）缺位的問題，上市公司又存在一股獨大和大股東控制問題。傳統的三方委托代理關系轉化成了實際兩方委托關系，其中被審計機構由于本身就在經營管理的委托代理關系中，因而其不僅是被審計方，還是付費委托人。因此，審計機構的獨立性繼續受到挑戰。

（五）審計目的不同

從表面上看，在中國審計活動的基本方法原則和西方是完全接軌的，但是，由于所審計對象多屬于國家經濟行為和公眾上市公司，因此，審計結果不僅影響的是簡單的經濟和市場行為，更重要的是隱藏在經濟行為背后的非經濟活動，即證明國家經濟行為的合法性和合規性，這就直接會聯系到執行國家經濟行為的責任人的職務、升遷、乃至復雜的社會影響。因此，審計的目的就不再單純，審計機構受到的壓力和可能產生合謀的動機就增大了。

三、對策

從上面的分析可以看到，在中國的審計市場上，由于審計活動、審計對象、審計目的等背后所隱藏的社會性導致中國審計活動具有明顯的公共產品特征，這一點是和國外審計活動最大的區別。因此，必須圍繞審計活動的公共產品特征來解決現在審計活動中存在的審計合謀問題，提高審計活動的質量和水平。基于這樣的判斷，就只有兩種路徑，一種路徑是去行政化，通過減少對國家經濟行為或者社會性經濟行為的審計，降低審計活動的公共產品屬性，從而讓審計回歸簡單市場模式，只為單純的利益相關者服務。然而，這和中國現有的社會主義經濟制度是不符的，也就不具有操作性。另一個路徑就是承認中國審計活動的公共產品特性，將其作為公共產品進行管理，而不是簡單純粹的市場行為。如果作為公共產品，其定價機制和管理模式就和現在簡單的市場行為是截然不同的。筆者認為，這是明確和解決中國審計合謀問題，乃至中國審計市場亂局的核心所在。具體來說，方法如下。

（一）建立健全相關法律法規

比照《會計法》制訂《審計法》，建立健全審計監管體系，并強化提高審計合謀等導致審計失敗行為的處罰力度，增大制度性違規成本，從制度體制上降低審計失敗的風險。

（二）明確落實委托代理關系

考慮到復雜的所有人缺位和多層次委托代理關系問題，針對涉及公共產品的審計活動，必須考慮采用第三方委托關系，即由代表國家行為或者公眾利益的第三方來承擔委托人和付款人義務。具體來說，國家政府行為的審計沿襲現有的國家審計署的直接審計，國有企業采用國資委直接委托付款的第三方審計，上市公司采用由證監會或交易所直接委托付款的第三方審計。用國家監管行為增大審計公信力，同時也增強了對審計機構的約束管理。

（三）建立健全審計行業標準

建立健全對全行業審計機構的評分及評級標準體系，針對審計機構和注冊會計師的審計活動質量和水平進行評級評分，根據評級標準確定收費標準和考核體系，建立健全審計活動的歷史紀錄和持續跟蹤考核，通過標準化的收費機制和質量體系增強會計師事務所的能力水平，避免出現檸檬市場和劣幣驅逐良幣的情況。

（四）提高注冊會計師的執業水平和獎懲機制

比照律師執業的相關管理和處罰機制建立注冊會計師的執業評價體系，增強注冊會計師執業道德培養，通過建立長效的可追溯的歷史考核記錄，通過經濟處罰和行政處罰并舉的手段，加強對注冊會計師個體的考核激勵，提高審計人員的收入，增大違規考核力度，減少個人違法違規的可能。

（五）全面提高審計報告的質量和服務功能

在增強審計活動鑒證監督職能的同時，增強審計報告管理和服務型職能，提高審計報告的質量，避免審計報告只是為經濟活動合法合規性背書的簡單功能，更加強調審計活動對經濟活動的建議和支持，從而引導被審計機構正確面對審計活動，提高對審計活動的支持。

四、結論與思考

通過以上分析可以清楚地看到，由于中國審計市場的特殊性，中國審計活動帶有較明顯的公共產品特征。這種公共產品特質和現實審計的市場性產生了直接的矛盾，這就導致中國審計市場較為混亂，審計合謀情況嚴重，審計報告良莠不齊，呈現出比較明顯的檸檬市場特征。即用市場行為滿足公共產品需求，當對市場行為沒有嚴格有效的約束和懲罰機制的時候，必然出現劣幣驅逐良幣的情況。同時，由于委托人缺位，被審計機構在某種程度上通過委托代理關系與委托人重疊，進一步導致審計機構在審計活動中缺乏獨立性。最終，審計機構在這樣的制度和市場環境下，必然將選擇遵從其經紀人本質，追求個體的利益最大化，進而產生了審計合謀的沖動和行為。

圍繞著這樣的分析邏輯結構，本文提出尊重中國審計市場公共產品特質的現實，圍繞產品的公共特質來構建符合公共產品的管控模式，即采用國家規制主義的方式，由國家（或公共利益代表機構）承擔審計委托主體和費用支付主體的責任，理順非正常的委托代理機制，用長期的機構、個人評價體系和較為嚴格的獎懲激勵機制，提高審計機構和相關審計人員的收入，增強考核力度和違約成本，從本質上規避審計合謀的內生動機和制度成因。

參考文獻：

Richard Brown：A History of Accounting and Accountants （Edinburgh：T.C.and E.C.Jack，1905），p：74.

（作者單位：中新聯進出口公司）