精益成本核算管理標準化體系構建

摘要：管理標準化是企業提升核心競爭力的基礎，財務管理標準化工作體系和實施財務管理工作精細化，是企業管理水平的重要一環。中車株洲電力機車有限公司在成本管理方面一直都秉承著精細化管理、標準化建設、信息化支撐的理念，通過持續的成本管理及優化為公司節約成本、提高效益，切實踐行成本管理為企業創造價值的宗旨。尤其是在2014年以來公司大力推行精益成本標準化體系建設，通過細化成本管控的標準化方案搭建一套完善的標準化成本管理體系，進一步夯實成本管理基礎工作，提升公司經營水平及核心競爭力。本文就精益成本核算管理標準化體系建設的相關做法做簡要介紹，管中窺豹。

關鍵詞：精益成本核算 標準化 體系構建

中車株洲電力機車有限公司（以下簡稱“株機公司”）是中國中車旗下核心子公司，公司總資產266億元，在國內外設有28家子公司，2015年實現銷售收入260億元、利稅31.5億元。公司前身是1936年的鐵道部田心機廠，80年來，始終保持快速健康發展，創造了中國軌道交通裝備領域的諸多紀錄。公司主要業務集中在電力機車、城軌車輛、城際動車組，磁浮車輛、儲能式有軌/無軌電車等新技術公共交通車輛、重要零部件、專有技術延伸產品及維保服務等領域。公司建有國家級的重點科學實驗室、企業工業設計中心和檢測試驗中心，掌握了交流傳動、重載運輸、磁懸浮、車輛儲能、徑向轉向架、鉸接轉向架、高速受電弓等多項前沿技術和產品。多年來，公司堅持創新領跑未來，始終走在軌道交通裝備行業的最前列。

一、項目實施背景

公司近年來銷售規模逐年大幅增長，原有的收入結構和產品結構發生了較大的變化，市場競爭日趨激烈。市場競爭的態勢由產品競爭逐漸轉化為價格競爭、質量競爭、服務競爭以及整個企業軟實力和價值鏈的競爭。在此背景下，公司內部力圖通過推進標準化管理，實現全流程產品成本的控制，整合企業價值鏈和作業流程，以更少的資源、更快的速度、更優的質量為客戶創造價值，從而提升公司的核心競爭力。

公司原有的成本管理與核算無法適應公司管理的要求，成本核算的時效性、準確性和完整性方面均存在不同程度的提升空間。同時，原有的成本管理更多集中關注傳統財務概念中產品制造成本的核算與管理，沒有從整個企業價值鏈的角度關注每個項目的成本；也無法實現對產品成本項目從“工序—零件—部件—產品”的精益核算；而公司管理層需要快速的、準確的成本信息為其決策提供支持。公司相關職能部門也迫切需要成本要素信息，以提升管理水平。而成本核算的精細化、標準化作為實現公司精益管理的重要手段之一，其實施勢在必行。

二、項目實施方案

體系建設由標準化工作起步，通過實施細節化、流程化、格式化、規范化的成本基礎管理工作，將日常核算資料以一個統一規范的形式反映出來，再經過信息化平臺的數據統計分析手段，實現成本核算與管理的有效對接，以滿足成本管控的內部管理需求。

公司從2014年開始，通過近兩年的時間，從精細化的成本管理要素入手，對公司的成本核算管理體系、流程及存在的問題進行了一次全面的、系統性的梳理，通過精細化的核算、標準化的流程、系統化的管理、持續化的分析與改善，逐步形成一套完整的精益成本核算管理標準化體系。推動成本管理水平大幅提升，主要做法如下。

（一）以崗位標準為基石，夯實成本管控組織體系

1.組織結構與管理模式

公司采用總部、事業部二級成本管控模式，以“公司利益最大化、資源整體有效配置”為原則，在總部建立以財務管理為中心，設計管理、項目管理、工藝管理、采購管理、質量管理等為支撐，貫穿于市場開發、產品設計、工藝流程和項目服務全過程的成本管理模式；在事業部建立以車間、班組為最小核算單元，工位、工序、物料為最小歸集對象，覆蓋產品制造全過程精細化的成本管控模式。

2.成本崗位職責標準化

通過對崗位職責標準化設計，細化責任分工，把成本管控的職責細化到崗位說明書中。首先把成本管控的業務細分為成本核算及成本管理兩大類，其中成本核算包括費用核算、材料核算、職工薪酬核算、專項成本核算等，成本管理細分為成本預測、采購成本、項目成本、成本分析、質量成本、設計成本等。對不同的業務匹配不同的崗位，把業務工作細化為崗位職責，劃分崗位邊界，逐步形成標準化的成本管理崗位組織體系，保證了成本管理工作的高效運轉，奠定組織保障基礎。

（二）以標準成本為核心，推進制造成本核算精細化

1.完善標準成本工作機制

公司在深入開展產品標準成本的制定、修訂工作中不斷總結與探討，組織開展了標準成本編制經驗交流會，逐步形成一套完善的標準成本制定及修訂的工作機制。即新產品在項目生產開工前完成產品標準成本預測，新產品第一臺車完工后的一個月內完成標準成本的制定；成熟產品每季度對標準成本進行修訂，項目全部生產結束后完成項目整體實際成本編制。同時，標準成本的結構逐漸標準化，形成整車到事業部再到車間工位和班組的成本責任中心結構，以及整車到大部件再到部件零件原材料的產品成本結構，兩種不同結構方向，形成矩形立體的標準成本編制標準體系，為落實成本責任、挖掘降成本空間提供數據支撐。

2.充分利用信息系統，實現標準成本系統化

財務人員深入生產工藝及制造部門，充分研究公司產品BOM層級結構，選取一到兩種客運電力機車和城軌車輛的BOM清單、零件、部件層級進行研究分析，與技術中心開發部人員了解溝通設計流程及BOM層級關系，形成標準成本系統化實施方案，提交開發人員完成實施。在產品生產完工后，ERP系統能夠自動形成該產品的標準成本層級結構圖，并根據原材料定價結算情況隨時更新標準成本，保證成本結轉真實準確。標準成本的系統化也為成本分析、成本暫估等管理要求提供了技術支持。

3.優化成本核算對象結構，成本核算細化到零部件級

根據公司成本核算精細化的要求，對成本核算對象進行細化，成本核算對象由原來的“生產訂單號+車號+節車”轉換為“車號+節車+部件編碼+接收單位”，“部件編碼”下層設“零部件編碼”。成本對象細化后可以實現公司所有產品成本數據多層次、多維度系統生成，直觀地反映出產品成本從節車到大部件再到零部件的成本產生過程，真正實現了成本核算精細化，滿足了公司對配件成本核算、零部件成本管理的需求。

（三）以實際成本為主線，建立價格分析標準模型

1.建立實際價為主、標準價和暫估價格為輔的價格管理方案

公司材料核算管理主要采用實際價格。公司采購通用的外購材料占公司采購材料類型的80%以上，采購部門采購這些材料，原則上應該遵循“先簽采購合同，后實施材料采購”，這些材料的采購價格就是實際價。公司每年開工的項目多，各個項目采購量大，各項目采購材料的型號規格、供應周期和供應商等存在差異，物料的價格存在差異。定價的方式包括招標、議標等多種定價方式。系統管理的材料的價格來源也會存在多種渠道。采購的非通用材料和大的部件，以及涉及到的供應商是關聯企業的，這些外購材料占總量不到20%，這些企業的供應材料價格的談判確定時間一般比較長，經常會超過三個月以上。這樣采購的材料和部件價格前期是不確定的，為解決這些物料先入庫并投入生產，而實際價格相對滯后的問題，每種物料在物流管理系統中被賦予標準價、暫估價、結算價等三個價格，通過這些價格進行輔助管理。

公司在價格的管理權限進行管理分工。標準價由財務部門負責制定，在一定期間內保持相對固定，是價格管理的標準；暫估價由采購部門根據實際供應商報價或歷史價格暫估材料價格，是采購成本核算的前提；結算價格由采購合同確定并作為結算依據，是成本核算的核心。財務部門在標準價格庫維護標準價格，并根據最新的實際采購價格進行定期更新；在制作采購訂單時，采購部門參考標準價格或供應商報價維護暫估價格，并在采購訂單所對應的采購合同價格審批生效時，通過定價單更新為實際采購價格。物料的出入庫和移動均按實際價格計價。三個價格相輔相成，對比統一構成了公司價格管理體系。

2.價格實現信息化管理

公司材料采購業務實行信息化管理，采購訂單是源頭，所有材料采購業務必須在ERP系統中錄入電子采購訂單，紙質采購合同與電子采購訂單應存在對應關系，紙質采購合同上應注明該合同對應的完整的電子采購訂單。通常情況下，紙質采購合同與電子采購訂單之間應是一對一關系；因特殊原因紙質采購合同與電子采購訂單無法做到一對一的，可以一份紙質采購合同對應多份電子采購訂單，但不允許一份電子采購訂單對應多份紙質采購合同。

通用的外購材料采購部門原則上應該遵循“先簽采購合同，后實施材料采購”原則。采購訂單價格可優先通過ERP系統自動提取定價單、歷史結算價格、標準價等價格數據，對于月末已入庫仍沒有訂單價格或者需要調整訂單價格的采購訂單，采購部門在月末完成價格制定并導入ERP系統。采購訂單價格、入庫價格、出庫價格、發票結算價格全部在ERP系統中實時記錄。

非通用材料和較大的外購部件，暫時不能確定價格的，信息系統中以實際價為主，標準價和暫估價格為輔的價格管理方案，在信息系統中進行價格部署。

3.建立價格分析模型

通過因素分析法，搭建設計、供應商、市場環境、質量、采購數量、交貨周期等多因素指標模型，分析多個因素對價格的影響程度，并結合敏感性分析方法，從眾多不確定性因素中找出對價格指標有重要影響的敏感性因素，并分析、測算其對指標的影響程度和敏感性程度；通過對比分析法分析實際價格與歷史價格、標準價格的差異，并結合信息化工具制定系統分析報表模型，指導采購價格管理。具體詳見圖1。

（四）以預算管理為抓手，有效控制間接費用

1.強化費用預算管控

對于材料消耗定額以外的所有消耗，包括相關間接費用的發生設定預算指標，通過定期總結費用預算指標設定經驗，不斷建立和完善各車型單位產品的生產用工具和消耗性物料的定額標準，以滿足生產制造、精益降成本的目標，形成間接費用柔性預算管理方法，即以上年度實際費用支出為基礎，以生產任務飽和程度為主要因子，分析期間費用與生產任務的關聯關系，設定關聯系數，依據當年生產任務計劃及固定成本支出測算和下達間接費用預算指標，并隨當年實際生產任務量進行柔性調整的預算模式。

2.成本責任中心指標分解

為保證落實預算指標，以項目管理部門為主導，對預算指標層層分解，事業部、車間、班組層層承擔成本責任指標。事前指標分解、過程執行控制的方法得到了事業部及相關生產單位的認可，逐步樹立全員成本管控意識，有效地保證了單位產品制造工費的持續降低。在生產任務壓力大、生產制造資源持續緊缺的條件下，有效促進了制造部門由重資源向重精益、由重生產向重經營、由重效果向重效益的轉變。

（五）以流程標準化，推動“一日成本”核算

在原有的成本核算過程中工時錄入、產品投產完工、成本報表匯總整理、成本暫估等工作占用了近60%的工作時間。公司以“一日成本核算”為目標，流程標準化為手段，對各事業部及本部成本核算時間進行了梳理，分析影響當前成本核算時間的關鍵項點。針對不同的要素制定細化的流程優化方案。

1.以生產報工為基礎，實現工時數據系統生成

在充分研究EAS系統中生產計劃下達與工時報工的相關關系后，按生產組織設置報工系統，利用報工系統進行工序級的工時統計；通過BOM的數據結構實現工序、部件、產品的分級統計匯總，并生成月度工時發生額明細表；報工系統將統計的實動工時數據自動導入精益成本核算系統，并按照產品的完工、在產情況在系統中實現工時自動分配，大大節約了人工統計、錄入工時的時間。

2.流程標準化，節約成本核算時間

系統性的梳理成本核算節點，從領料出庫、完工入庫、出入庫核算、費用分攤、報表編制等關鍵節點中分析可標準化的工作流程，逐步消除事業部特殊流程，形成統一規范的核算步驟。如取消原有產品投產工作，改為系統自動投產；簡化產品完工錄入手續，實現一產品對應一個完工入庫單；成本補報不需要人工重復操作，系統自動結轉完工成本；實現總部與各事業部成本報表集成，不需要手工對各生產單位報表進行匯總；在成本對象中設置產品屬性（如：主機、市場配件、直流配件等），方便數據統計分析；開發相關管理報表，如暫估明細表和暫估匯總表，減少人為統計分析暫估數據時間；優化事業部之間、事業部與本部之間成本結轉流程，把事業部由成本核算中心向成本管理中心轉型。通過一系列的優化改善措施，成本核算用時較以往節約一半以上時間，基本能夠滿足在每月1日完成成本報表核算，有效的提高了成本核算效率，縮短了整體決算工作時間。

（六）以項目成本為核算單元的項目成本數據庫的構建

公司以項目成本為核算單元的成本核算模式選擇雙軌制。雙軌制是指在現有產品成本核算系統之外，另外建立一套項目成本統計系統，即兩種成本核算自成體系，兩個系統提供的指標可以相互補充、相互利用。單獨反映企業發生的與產品成本相關的成本項目，并確定這些成本項目屬于哪些部門、產品或生產活動，以便于區分這些成本項目分別屬于產品生命周期的哪個階段。

為單獨集中統計項目的全過程成本，建立費用項目、費用類型、項目號多維度的項目成本統計框架。首先按項目不同階段設置費用項目大類，如“營銷成本”、“研發成本”、“制造成本”、“三包成本”和“其他間接成本”等五個費用項目大類。在“營銷成本”費用項目中，細分為包裝成本、存儲成本、運輸成本、銷售傭金以及為銷售產品而發生的廣告費用、用戶培訓成本、保修服務成本等費用類型，進行成本費用的統計歸集；在“研發成本”費用項目中，統計企業研究開發新產品時由于運用新技術、新工藝而發生的成本，包括技術開發項目研發費用、技術開發日常研發費用、工藝研發費用、無形資產攤銷費用、設計變更損失等方面所花費的成本。此類成本構成“研發成本”下的二級費用類型；在“制造成本”費用項目中，主要歸集統計直接材料成本、直接人工成本、工資附加費、燃料動力費、專用費、制造費用成本、物資積壓成本；“三包成本”費用項目下主要歸集統計三包期內的配件費、配件運輸費、售后服務人員差旅費等。在“其他間接成本”費用項目中，主要統計產品項目管理成本、融資財務利息、外匯理財損益、項目質量、延遲交貨等罰款等成本。每筆與項目成本相關的業務發生都能按細化的費用類型及項目雙維度統計，實施形成項目成本報表。

通過以項目成本為核算單元的成本數據庫的構建，有助于公司產品成本管理，提高成本管理精益水平。以項目成本為核算單元的成本核算模式對項目產品生命周期各階段的成本資料進行收集、記錄，將有助于公司在真正意義上對產品實施全過程的成本管理，而且可以實施有重點的管理。也有助于公司實現企業收益的可持續增長，有利于公司分析其產品的成本狀況、行業的特點及其他競爭對手的特征，從而判斷市場產品的預期盈利狀況，持續提高公司的盈利能力。

（七）以標準化的成本報表，提高成本分析能力

1.充分利用ERP系統，整合成本報表體系

在原有成本報表基礎上進行二次開發，通過信息系統構建了一套完整的成本報表體系。固化包括“工時統計表”、“成本發生額明細表”、“完工成本明細表”、“在產品成本明細表”、“試算平衡表”“質量損失成本匯總表、項目成本報表”等共12張成本管理報表。通過信息化系統實現了報表的系統化生成，推動了成本核算管理水平整體提升。同時為規范事業部成本基礎管理，組織收集各部門臺賬格式模板，歸類統一，經過評審最終確定使用；整理事業部決算報表、成本報表格式，形成統一規范；對原始憑證附件、費用分攤規則等規范，修改、修訂各種原始記錄單、憑證附件等格式。促進了會計基礎資料標準化。主要成本報表系統樣式見圖2、圖3。

2.以標準成本為標桿，開展成本專題分析活動

以標準成本為標桿衡量成本數據，控制成本波動，并有針對性開展專項成本分析活動，為成本管控和成本籌劃提供有力支持。通過開展成本專題分析找到公司產品成本與預算目標、上年度實際成本的差異及差異原因，及時總結公司降成本的成果，并找到下階段降成本的切入點，確保年度目標成本與降本增效目標實現，并對成本核算與成本管理過程中發現的問題提出改進建議。

三、項目階段性成效

通過建立精益成本標準化工作體系，財務管理從較為粗放的經驗管理向制度化、精細化邁進，實現管理制度化、工作程序化、流程標準化；同時，財務成本管理職能從審批向管理轉變、從事后監督向全過程控制轉變、從手工作業人為操作向信息化程序化管理轉變。

（一）成本的管理理念深入人心

實施精益成本管理，各部門逐步轉變認識，主動參與到公司經營管理各環節的降本增效中，“業財融合”、“成本優先”的理念密切了財務跟各部門的聯系。全體員工的成本參與意識和控制成本的積極性被充分調動起來，達到了“全員參與、全員改善、全員提升”的效果。財務人員也從以往只注重成本核算和報表的事后控制，過渡到從公司整體方面、效益角度來進行成本的預先管控和過程管控。

（二）成本核算效率顯著提高

財務預算、跟蹤核算、分析控制是企業持續、穩定、高效發展的保障。標準化體系搭建后，財務人員工作行為更加規范。標準化工作要求在進行日常財務處理時，嚴格按制定的標準進行操作，通過明確職能和標準，提高成本管理效率。經過持續推進和改善精益成本核算，公司每月成本結算時間由原有的32小時縮短到8小時以內，無論是成本核算的速度還是精度均得到改善，統一規范的基礎工作，使決算數據更加準確，給預測決策提供可靠依據。預決算信息實時對接分析，使財務預算做到實時動態管控。

（三）提升數據挖掘分析能力

通過信息化手段，在統一標準下產生的信息大數據平臺，從項目成本、制造成本、質量成本、設計成本、三包成本等數據到整車成本、部件成本、零件成本、原材料成本、間接費用成本數據全部集中到統一的數據平臺中，通過一系列的標準模型構建進一步深化成本數據的挖掘分析能力，建立以財務管理為核心的決策支持系統。

（四）成本管理經驗得以傳承

財務標準化管理，使財務人員素質得到很大提升，也有效地降低了財務風險。員工的良好工作方法、工作經驗以標準形式保存，一切工作按標準化程序進行，標準化工作的實施保證了技術、經驗不會隨著人員的流動而流失，成本管理經驗得以傳承。編制的業務操作手冊，對日常工作起到了指導作用，減少對業務不熟悉而導致的工作滯后。新員工也不需要花費很長的時間逐個崗位進行學習和熟悉，而是通過手冊，在最短的時間內了解公司的業務，快速投入工作。財務人員有更多的時間進行學習，打破慣性思維，更好地為企業服務。

（本文作者張力強，高級會計師，現任中車株洲電力機車有限公司副總經理兼財務總監）