水資源會計核算淺析

王　征，崔　瑛

（云南農業大學經濟管理學院，云南　昆明　650201）

水資源會計核算淺析

王征，崔瑛

（云南農業大學經濟管理學院，云南昆明650201）

黨的十八屆四中全會再次明確要求對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。量化評估自然資源資產，必須建立一套科學可行的資源會計核算方法。開展水資源會計核算，有利于及時掌握經濟社會發展對水資源資產的占有、使用、消耗、恢復和增值的動態變化，全面提高政府對水資源開發、利用、節約、保護和管理的科學決策水平。

水資源；會計核算；計量

一、水資源會計要素的確認

水資源在確認的時候，應該考慮它的特殊性。本文將分別從水資源資產、負債、成本費用、收益等方面對水資源會計要素進行確認。

1、水資源資產的確認

水資源轉化為企業水資源資產必須滿足的條件：稀缺性；能用貨幣計量；收益性；能為企業擁有或控制；能夠用現代科學技術完全取得。

水資源能否作為企業資產進行確認，除了上述條件外，還應符合以下標準：未來效用的可能性；計量的可靠性；水資源資產的地域范圍。

2、水資源負債的確認

水資源負債是否可以作為一項負債進行確認，應符合以下的標準：這項負債在現實中是存在的，因為過去的經濟活動而產生的現時經濟義務；導致企業經濟利益或生態效益流出；用金額可以可靠計量流出的利益；負債的金額必須是可以確定的或者可以進行恰當的估計。

3、水資源成本的確認

水資源成本包括水資源保護成本和水資源損害成本，都是在首次識別確認。水資源保護成本如果符合資產的確認標準，就應將水資源成本資本化，并在當期及以后各受益期間進行攤銷。否則，應作為費用計入當期損益。

水資源損害成本，由于水資源本身的特殊性，一旦對其造成損害，就很難在短時間內得到恢復、治理。有些時候雖然不是企業經濟利益的直接支出，但從長遠來看意味著整體財富的減少。

4、水資源收益的確認

水資源收益指在一段時期內，由于利用水資源或改善水資源所獲得能夠用貨幣計量的收益。確認水資源會計的收益應掌握的具體標準：要關系到未來經濟利益和生態利益的增加；可以同時確認水資源資產的增加和水資源負債的減少；能夠準確地進行計量。

綜上所述，水資源會計要素的確認標準是企業進行水資源會計核算的基礎。只有明確了確認標準，才能對水資源資源進行正確的會計核算。

二、水資源會計賬務處理

會計中的借貸記賬法已經是一套比較成熟、科學和完善的復式記賬體系，完全可以用來記錄關于水資源的取得、耗費、所得收益等事項。

1、水資源會計賬戶設置

要對會計要素進行會計記錄，必須設置相關賬戶。在水資源會計中，可以設置如下賬戶來記錄和核算水資源資產類賬戶、負債類賬戶、成本費用類賬戶和損類益賬戶。

（1）資產類賬戶。設置“水資源資產”賬戶，用于反映水資源資產增減變化情況。“水資源資產”賬戶借方記錄水資源資產的增加，貸方記錄水資源資產的減少，余額在借方，表示期末水資源資產的余額。

（2）負債類賬戶。此類科目可設“應付水資源降級費”、“應付水資源補償費”、“應付水資源維護建設費”等科目。

（3）成本費用類賬戶。水資源成本費用應根據其耗用和發生性質不同，分別列入“生產成本”、“管理費用”、“制造費用”等賬戶，并開設相應的二級賬戶。此類賬戶，借方反映費用的增加數、貸方反映期末轉入“本年利潤”賬戶借方數，結轉后沒有余額。

水資源收益類科目主要設置“水資源收入”等科目。“水資源收入”賬戶反映企業在改善資源和自然環境時所取得的收益。貸方反映收入的取得數，借方反映期末轉入“本年利潤”賬戶貸方的數額，結轉后無余額。

2、企業取得水資源使用權的賬務處理

（1）購買式。即企業直接向水資源所有者購買水資源的使用權，其賬務處理就是將“水資源資產”記作借方，“銀行存款”記作貸方。分攤賬務處理是將生產成本記作借方，水資源資產累計耗損記作貸方。

（2）股權式。由于國家擁有對水資源的所有權，因此企業取得的水資源應看作國家投入的資本，在賬戶中增設“實收資本—國家資本（水資源）”。其賬務處理就是將“水資源資產”記作借方，將“實收資本-國家資本（水資源）”記作貸方。

（3）債務式。即企業用欠債的方式向水資源所有者借得水資源使用權。這種方式下，由于水資源的所有權和使用權并未真正轉移。其賬務處理就是將“水資源資產資源的價值”記作借方，將“長期應付款-（國家）”記作貸方。

（4）租賃式。即經營企業以租賃方式向水資源所有者租賃取得水資源的使用權。其賬務處理就是將“水資源資產以后各期支付租賃款的現值和”記作借方，把“長期應付款-應付水資源租賃款”記作貸方。

3、有關成本費用的會計處理

電商(商務秘書)場景實驗室教學有效地建立起了課堂與崗位間的密切聯系，提高了學習的實用性和學生的崗位實踐能力。教學中，教師以電商場景實驗室或企業真實場景為平臺，通過完成場景任務將理論知識與崗位實踐有機聯系起來，為學生就業奠定了堅實的基礎。電商(商務秘書)場景實驗室教學中，教師自身的專業素質和能力也得到了逐步提升。

（1）水資源使用權是租來的，那么每期在支付租金時，其賬務處理就是將“長期應付款和財務費用”記作借方，“銀行存款每期支付租金”記作貸方。

（2）如果水資源使用權用欠債方式取得，每期支付的錢就是借款的利息。其賬務處理就是將“管理費用”記作借方，“銀行存款”記作貸方。

（3）不管以什么方式取得水資源的使用權，企業在利用水資源時都會向政府交納“水資源環境補償費”。其賬務處理就是將“管理費用”記作借方，“銀行存款”記作貸方。

（4）經營企業如果購買了防污染設備，其賬務處理就是將“管理費用-水資源維護建設費”記作借方，“銀行存款”記作貸方。

（5）企業如果按期提取一定的排污費，應借記“管理費用-排污費”科目，貸記“應付水資源維戶建設費”科目。

（6）企業如果超出排放標準，應繳排污費時，借記“營業外支出-罰賠支出”科目，貸記“應付水資源維護建設費”科目。

4、損益處理

（1）企業如果賣出轉讓水資源資產，應借記“銀行存款”，貸記“其他業務收入”科目，而“其他業務支出”記作借方，“水資源資產“記作貸方。

（2）如果出現自然災害或者有人為原因給水資源造成損失，借記“營業外支出”，貸記“水資源資產”。

（3）如果水污染了，環保部門就要有立項的工程設施支出，應借記“營業外支出”，貸記“銀行存款”。

（4）如果企業非常維護水資源利用，環保等部門會給予一定的獎勵，應借記“銀行存款”，貸記“營業外收入”。

5、水資源資產增值核算

（1）如果因為不合理開發水資源而造成自然增值，借記”水資源資產”，貸記“未實現增值”。

（2）增值后，應該按照原來取得的成本加上新增價值來計量。將“未實現增值”記作借方，“留存收益或收益”記作貸方。

6、水資源會計年終結轉賬務處理

（1）將所有取得的收益記入“本年利潤”貸方，其會計處理為：借記“其他業務收入”、“營業外收入”，貸記“本年利潤”。同時將所有成本費用記入“本年利潤”借方，應借記“本年利潤”，貸記“其他業務支出”、“營業外支出”、“管理費用”、“財務費用”。

（2）在結束年終利潤分配后，應將“本年利潤”余額結轉到“利潤分配-未分配利潤”賬戶中。若盈利，把“本年利潤”記作借方，“利潤分配-未分配利潤”記作貸方。若虧損，借記“利潤分配-未分配利潤”，貸記“本年利潤”。同時，要將“利潤分配”有關明細余額，全部結轉到“利潤分配-未分配利潤”賬戶中。

三、補充報告模式下的會計報表

1、補充報告模式下的利潤表

水資源收入包括兩方面，即直接收益和間接收益。水資源問題所引發的成本和費用至少有以下幾種，都相應計入了“管理費用”和“營業外支出”等項下。

2、補充報告模式下的資產負債表

在資產負債表相關項目下增設明細賬，單獨反映企業擁有的水資源資產。企業的水資源負債可分成三類：第一類是流動水資源負債；第二類是長期水資源負債。這兩類負債建議在資產負債表下單設“流動水資源負債”、“長期水資源負債”予以反映；第三類是或有負債。

3、補充報告模式下的現金流量表

補充報告模式下的現金流量表可以將當期的水資源收支列入“經營活動產生的現金流量”，將資本性的水資源收支列入“投資活動產生的現金流量”中。如果金額巨大，也可以考慮在傳統的現金流量表中增設“水資源活動產生的現金流量”予以反映。

表1　水資源資產負債表

四、結語

水資源會計是新型的研究方向，會計人員應根據其特性，積極借鑒前人的研究成果，制訂合理的核算理論及方法，提高我國水資源利用效率，深入調查研究，建立我國水會計核算體系，豐富和完善我國的水會計核算體系。隨著我國將水安全戰略提高到一個新的重要高度，水資源會計核算將成為各級政府、企事業單位和有關機構的常態化工作，以及考核和衡量政府政績的重要標準。

［1］劉汗、張嵐：澳大利亞水資源會計核算的經驗及啟示［J］.水利發展研究，2015（5）.

［2］陳波、楊世忠：會計理論和制度在自然資源管理中的系統應用［J］.會計研究，2015（2）.

［3］李艷、張巧良：關于水資源會計核算的理論思考及方法探討［J］.會計與審計，2015（10）.

［4］吳德領：水資源會計核算理論與方法分析［J］.科學展望，2015（6）.

［5］高敏雪：擴展的自然資源核算——以自然資源資產負債表為重點［J］.統計研究，2016（1）.

（責任編輯：郭亞娟）