合并報表附注之抵消分錄解析

李海霞

合并報表附注之抵消分錄解析

李海霞

合并財務報表包括合并報表附注，但準則、應用指南及相關教材中均未介紹其編制方法；也許有人認為，合并報表附注可采用合并報表數據同樣方法獲得：以納入合并范圍的個別報表附注為基礎，考慮了合并抵消分錄后即可獲得附注信息。其實不然，以存貨為例：上期內部交易本期對外銷售，本期合并抵消分錄中僅涉及未分配利潤與營業成本而無存貨，從而導致存貨項目“期初余額+本期增加-本期減少≠期末余額”。黃申等（2013）認為該缺失分錄僅可分析補充。筆者發現，只要考慮了會計期間，合并報表附注基本上可以直接獲得。

一、未實現損益的抵消與附注調整

為了解析其原理，本文中的內部交易是指將在多年后才會對外銷售，否則就發現不了問題。其中，還有兩點需要考慮：（1）銷售方向，有母公司向子公司銷售的順流、恰好反向的逆流及子公司間的平流；（2）持股比例，全資子公司與非全資子公司。兩者綜合后，非全資子公司逆流銷售較復雜，但其調整分錄涉及的報表項目卻較簡單，僅需對少數股權的損益與權益進行調整即可。因此，本文以全資子公司為主。

假定：子公司S于2×11年將800元的產品以1 000元向母公司P銷售，P公司直至2×16年才將該存貨銷售到集團之外。P公司在編制集團合并報表時，對于內部存貨交易未實現損益，需要做以下連續的抵消調整分錄。

（1）2×11年末，P公司對當年內部交易抵銷分錄：

借：營業收入1000

貸：營業成本800

存貨200

在內部購買方報表中，存貨有“期初0+本期增加1000-本期減少0=期末1000”的關系。可見上述分錄中，存貨的貸記金額要調整為借方的減少，即可獲得正確的合并報表附注。這正是合并抵消分錄進入報表附注而需要的轉換，也是其規律之一。

（2）在2×12年至2×15年間，P公司需要對內部未實現損益連續抵消：

借：未分配利潤-期初200

貸：存貨（期初）200

此時，個別會計報表存貨附注是“期初1000+本期增加0-本期減少0=期末1000”，而正確的合并附注是“期初800+本期增加0-本期減少0=期末800”。可見，分錄中存貨應為“期初”，恰好與“未分配利潤”對應。這也是合并抵消分錄進入附注的需要，即明確資產負債表項目的會計期間，這是其規律之二。

（3）2×16年對外銷售時，合并報表的抵消分錄為：

借：未分配利潤-期初200

貸：營業成本200

此時，個別報表中附注是“期初余額1000+本期增加0-本期減少1000=期末余額0”，而合并報表的情況是“期初800余額+本期增加0-本期減少800=期末余額0”；可見，上述分錄缺少對于存貨本期變化的反映。

（4）對于存貨銷售導致的變化，需要增加如下調整分錄：

借：存貨（本期減少）200

貸：存貨（期初減少）200

抵消二字表明其目的在于抵減而存在，理應用紅字；但分錄編寫通常不用紅字，因此本文采用括號來說明。這正是規律之一的反映。

對此，也可以模仿個別報表中所編制的結轉銷售成本的分錄來完成上述的補充。該方法因為模擬的個別報表的處理，則能應對所有可能，即規律三。

（a）重復上年抵消分錄：

借：未分配利潤-期初200

貸：存貨（期初減少）200

（b）編制其在本年銷售并結轉營業成本的分錄：

借：存貨（本期減少）200

貸：營業成本200

分錄（a）和（b）是對分錄（3）和（4）的替代，但兩者思路不同：前者為對個別報表的模擬，后者為從合并結果所進行的調整。

二、跌價準備的抵消

當存貨可變現凈值（即市場價格）小于其賬面成本時，購買方應根據“賬面成本與市價孰低”原則計提跌價準備。該計提與上節的抵消都會導致存貨賬面凈值減少，兩者在金額上有重合，因此在合并工作底稿中只需要對差額補充調整。

在個別報表中，存貨跌價準備計提采用“購買方賬面成本與市價孰低”原則；合并報表最終結果卻是“銷售方賬面成本與市價孰低”。對未實現內部損益Δ1調整后，合并工作底稿中應采用“已調整的未實現內部損益Δ1與已計提的跌價準備Δ2孰低”原則來調整。此時，存貨內部交易的銷售成本、銷售價格與市場價格三者間有以下三種可能：（1）市場價格≤內部銷售成本。此時，已計提的跌價準備≥已抵消的未實現損益，則抵消金額為“未實現損益Δ1”。（2）內部銷售成本≤市場價格≤內部銷售售價。此時，已計提的跌價準備≤已抵消的未實現損益，則抵消金額為“跌價準備Δ2”。（3）市場價格≥內部銷售售價，則因內部購買方不計提跌價準備而不涉及此處的調整，但涉及到上節對Δ1的調整。

沿用前例，在完成了內部交易未實現損益Δ1抵消處理后，對存貨跌價準備需要在合并工作底稿中增加如下調整分錄。

（5）2×12年末，假定該存貨市場價格為900元，P公司因此計提跌價準備為100元；此時，未實現內部交易損益依然為200元，則按照孰低的100元抵消。

借：存貨-跌價準備（本期減少）100

貸：資產減值損失100

存貨跌價準備附注，個別報表是“期初余額0+本期增加100-本期減少0=期末余額100”。在合并報表中，存貨賬面價值為800元而無跌價準備。不過，只要采用規律一將分錄借方增加調整為貸方減少，就會獲得正確的報表附注。

（6）2×13年末，存貨市場價格為800元，P公司為此補提跌價準備100元，使其期末余額達到200元；在合并報表層面，未實現內部交易損益依然為200元，則按照孰低的200元抵消。基于規律二，應當將200元分解為本期與期初各100元予以抵消。

借：存貨-跌價準備（期初）100

（本期）100

貸：資產減值損失100

未分配利潤-期初100

存貨跌價準備附注，個別報表中具有“期初余額100+本期增加100-本期減少0=期末余額200”的關系。因為上述的抵消分錄已經考慮到期初余額，因此在合并報表層面各項金額均為0。若未考慮期初，合并報表附注中就會有個別報表期初數據未被抵消。

（7）2×14年末，存貨市場價格為700元，P公司補提跌價準備100元后，期末余額為300元，應以孰低的200元抵消。此時存貨跌價準備，個別報表中具有“期初余額200+本期增加100-本期減少0=期末余額300”的關系；而合并報表期初為0，期末為100元。因此需要按照規律二，抵消個別報表期初200元，保留本期增加的100元。

借：存貨-跌價準備（期初減少）200

貸：未分配利潤-期初200

（8）2×15年末，存貨市場價格恢復到900元，P公司為此在個別報表中沖回200元跌價準備使其余額為100元。若僅從期末余額考慮，應當按照孰低的100元抵消；考慮了規律二，則合并抵消分錄為：

借：未分配利潤-期初200

資產減值損失100

貸：存貨-跌價準備（期初）200

（本期）100

（9）2×16年末，存貨市場價格恢復到1000元，期初跌價準備100元在個別報表中被全部沖回。合并報表層面的跌價準備均為0，考慮到規律二，合并抵消分錄為：

借：資產減值損失100

未分配利潤-期初100

貸：存貨-跌價準備（期初）100

（本期）100

“未分配利潤”因為已經表明了“期初”，則可以直接獲得正確的附注結果。

三、遞延所得稅的確認與抵消

因為稅法目標與會計準則目標的不同，導致會計報表賬面金額與該項目計稅基礎的不一致，形成企業所得稅的可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異，產生會計上的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。對于存貨，稅法通常會按照內部購買價認定計稅基礎，這就會導致：（1）個別報表層面，內部購買方以“內部售價與市價孰低”計提跌價準備，再確認遞延所得稅資產；（2）合并報表層面，先抵消內部交易未實現損益，再按“內部成本與市價孰低”確認存貨跌價準備，進而確認遞延所得稅資產。因個別報表確認在先，且有“合并報表中暫時性差額≥個別報表中暫時性差額”，故合并報表當期需要調整金額為：（合并報表中暫時性差額-個別報表中暫時性差額）×所得稅稅率。

沿用前例，假定該存貨計稅基礎為內部購買價1000元，P公司和S公司所得稅率均為25%，則有關遞延所得稅資產的合并抵消分錄如下：

（10）2×11年，合并報表編制時內部交易抵消后存貨金額為800元，此時在合并報表層面應確認遞延所得稅資產50元（200×25%），所以有如下調整分錄：

借：遞延所得稅資產50

貸：所得稅費用50

因為是首次計提且在合并報表層面計提，“遞延所得稅資產”自然具有“期初余額0+本期增加50-本期減少0=期末余額50”的正確關系。

（11）2×12年存貨市場價格為900元，P公司為此計提減值準備100元并確認了25元的遞延所得稅資產。在合并工作底稿中存貨賬面價值為800元，產生可抵扣暫時性差異200元，需要重復上期遞延所得稅資產50元，沖消P公司個別報表的確認：

借：遞延所得稅資產（期初）50

所得稅費用25

貸：未分配利潤-期初50

遞延所得稅資產25

執行了規律一而將貸方正數填列為借方負數，即可獲得正確的報表附注關系。

（12）2×13年存貨市場價格為800元，買方P公司補提減值準備100元，從而使其余額達到200元，因此，遞延所得稅資產從期初的25元增加到期末的50元。

此時，合并報表中可抵扣暫時性差異200元，遞延所得稅資產50元本期并未變化。但是，需要一方面沖消P公司本期計提的金額，另一方面需要補充合并報表層面的期初數。

借：遞延所得稅資產（期初） 25

（本期）25

貸：遞延所得稅資產25

所得稅費用25

（13）2×14年存貨市場價格為700元，買方P公司在個別會計報表中補提減值準備100元，從而使其余額達到300元。此時，內部交易抵消后的合并報表中列示金額為700元，產生可抵扣暫時性差異300元，兩者之間無差異。可見，當市場價格小于內部銷售成本、個別報表與合并報表中存貨賬面價值一致時，既不需要抵消分錄，也不需要借貸方的調整。

（14）2×15年末，存貨市場價格恢復到900元，買方P公司在個別會計報表中沖消已計提減值準備200元，使其期末余額減至100元。為此，調減遞延所得稅資產50元，使其余額從期初的75元減至25元。

此時，內部交易抵消后的合并報表中列示金額為800元，產生可抵扣暫時性差異200元，需要確認遞延所得稅資產50元。針對P公司過多沖消的25元，進行調整即可：

借：遞延所得稅資產25

貸：所得稅費用25而在編制合并報表附注時，依然需要按照規律一。

（15）2×16年末，存貨市場價格恢復到內部購買價格1000元，P公司沖消已經確認的遞延所得稅資產50元，使其期末余額為0。此時，內部交易抵消后的合并報表中金額為800元，產生可抵扣暫時性差異200元，需要確認遞延所得稅資產50元。因此，需要按照規律二，在合并報表中對個別報表期初、本期沖消兩方面進行調整。

借：遞延所得稅資產（期初） 25

（本期）25

貸：未分配利潤-期初25

所得稅費用25

綜上，基于合并報表附注層面的抵消分錄規律如下：（1）分錄通常不應出現紅字，因此在編制合并報表附注時需要對其調整：借方增加調整為附注中的貸方減少，貸方增加調整為附注中的借方減少。（2）因上期末余額僅在工作底稿中存在，因此只要充分考慮期初余額，考慮了會計期間的抵消分錄即可直接獲得正確的合并報表附注。（3）特殊情況下，需要采用模擬法。如，存貨對外銷售時，需要模擬個別報表中存貨的流轉。

作者單位：西京學院

主要參考文獻

1.黃申，錢娟萍.合并遞延所得稅處理解析.財會月刊.2013（11）

2.劉永澤，傅榮.高級財務會計.東北財經大學出版社.2014

3.財政部會計司.企業會計準則第33號——合并財務報表.經濟科學出版社.2014