高新技術企業研發費加扣稅務風險與防范

任高飛　蔡報純

高新技術企業研發費加扣稅務風險與防范

任高飛蔡報純

自主創新是提高企業核心競爭力的重要途徑，而研發是自主創新的主要支撐。為了激勵企業開展研發活動，我國企業所得稅對企業發生的研發費給予了加扣的稅收優惠政策。因此，研發費的核算是高新技術企業會計核算的重要內容，在企業所得稅匯算清繳中，對研發費加計扣除政策的不同理解和應用，會產生一定的稅務風險，分析這些風險并進行防范，既有助于企業規避納稅風險，也有助于避免國家稅收的流失。

高新技術企業研究開發費加計扣除稅務風險

在當前“大眾創業、萬眾創新”背景下，高新技術企業數量與日俱增。高新企業是市場自主創新的主體，研究開發活動是企業提高自主創新能力的重要途徑。為了激勵企業從事研究開發活動，加大自主創新投資力度，提高自主創新能力，增強企業的核心競爭力，我國企業所得稅法規定，企業因研發活動而產生的研發費用可以加計扣除。企業出于節稅目的，加之中小型高新企業的增多，研究費加扣稅收優惠政策也帶來了企業潛在稅務風險的增加。

一、研發費用會計與稅務處理的差異比較

（一）研發費用的會計歸集范圍

財企［2007］194號文明確規定了企業會計核算中研發費用的歸集范圍，國科發火［2008］362號“關于高新技術企業認定管理工作指引”中也對企業研究開發費用結構歸集進行了規定，與會計規定基本一致，主要包括八大類，具體歸納如表1。

（二）稅法準予加計扣除的研發費范圍

國稅發［2008］116號文對準予加計扣除的研發費用支持進行了規定，財稅［2013］70號文又對加扣的研發費做了補充規定，這兩個文件的有效期截止到2015年12月31日。自2016 年1月1日起，研發費加扣開始按財稅［2015］119號文執行，新政策加計扣除研發費用的列支范圍綜合了高新企業認定上述兩個研發費用扣除的文件，研發費用的具體范圍包括六大類，具體歸納如表2。

（三）稅法與會計準則處理研發費的主要異同

從會計與稅法對研發費歸集、處理的規定可以發現，稅法與會計準則處理的主要異同體現在：

1.人工費用范圍趨同。會計核算時列入“研發費用”科目的人工費用主要包括企業在職研發人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發人員的勞務費用。企業所得稅研發費加扣新政策與舊政策相比，將研發人員的社會保險費等支出也納入加計扣除的范圍，并將外聘研發人員勞務費納入人工費用，與會計核算范圍趨于一致。

2.其他相關費用范圍不同。稅法對加計扣除的研發費用強調支出必須與研發項目相關的直接支出，注重專屬性，如研發活動的軟件、專利權等無形資產的攤銷費用，中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費等必需專屬用于研發項目。如果這些無形資產、模具、工藝裝備等開發制造費，在進行“三新”研發的同時，還用于其他產品的生產經營，則不能享受加計扣除，稅法對研發費用加計扣除的要求比會計核算更為嚴格。

3.固定資產折舊扣除不同。在會計核算中，研發費用的扣除范圍不僅包括儀器、設備的折舊費，還包括房屋的折舊費以及相關固定資產的運行維護、維修等費用。稅法研發費加計扣除只包括儀器、設備的折舊費，而不包括房屋及相關固定資產的維護費等，稅法對研發費用加計扣除的范圍比會計核算的范圍要小。

二、高新技術企業研發費用加扣稅務風險分析

當前，高新技術企業基本都能按照會計準則和會計制度的要求，在相關科目下設置明細科目，核算實際發生的研發費用，并按照研發項目設立臺賬，從不同會計科目出發按項目歸集技術開發費用實際發生額。但是具體到項目的研發費加計扣除問題上，還存在著諸多風險點。

（一）研發費用的會計核算

根據企業研究開發費用稅前扣除管理辦法規定，對于費用化的研發費在當期按實際發生額的150%予以稅前抵扣，對于資本化的研發費按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。根據無形資產準則規定，研究階段和開發階段的劃分按以下原則進行：

1.研究階段。企業事業部根據市場、技術需要等因素對需研究開發的項目進行相關論證后，向公司提交《研發項目立項報告》，經公司項目管理機構審批后，該項目正式立項，由事業部組建調研小組進入研究階段。

2.開發階段。在完成項目研究、調研后，項目經理根據研究結果，進行可行性分析、詳細需求分析及概要設計，編制《項目可行性研究報告》，提交《開發申請書》上報項目管理機構。

3.開發支出轉入無形資產。項目組經過完成研發項目后，由項目經理協調項目管理委員會對項目進行驗收評審工作，完成《研發項目結束報告》。如果獲得通過，項目管理機構將該報告交財務部備案，作為財務部結束該項目支出歸集的時點。

在實際工作中，很多高新企業出于節稅和簡化核算的目的，將研發費全部采取費用化的核算方式，這一會計核算方式不僅使得收入與費用無法配比，企業財務信息的真實性和有效性大大降低，無法為企業決策提供客觀真實信息支撐，并且會因研發費用一次性加計扣除而導致企業當年的應納企業所得稅額大幅減少，易被稅務機關重點稽查。

（二）利用不征稅收入進行項目研發

從性質和來源上看，非企業營利性活動帶來的經濟利益屬于不征稅收入。企業所得稅法規定企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。如果企業將取得的財政撥款收入用于項目的研究開發，則所發生的研發費用不能在稅前列支，也不能享受研發費加計扣除的優惠政策。不征稅收入一般帶有行政事業收費性質，或者表現為政府對公益、科技、環保等事項的支持，因為其已經享受了免征企業所得稅的優惠，根據配比原則，其形成的資產也不得在稅前列支或攤銷。同時企業從有關部門和母公司取得的研究開發費用專項撥款，不能實行加計扣除。因此，高新企業如果接受政府科技部門資助而進行的技術開發，不得將這部分技術開發費實行加計扣除，在實務工作中很多高新企業由于不了解這一政策而導致研發費用加扣額的虛增。

（三）中間試制品的研發項目

企業在研發過程中可能會形成一些試制品或中間產品，如果形成的中間試制品僅為過渡形態，并非最終成果形態，也未進入商品流通環節，其研發品自身所耗用的原料、燃料和動力則可以在發生當期加計扣除。如果直接對外銷售研發過程中形成的試制品，其銷售收入應沖減其研發支出。實際工作中，有些企業并不是由專門的內部研發機構承擔研發活動，有些企業即使成立了專門的研發機構，但同時該機構還參與生產經營活動。稅法規定對企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的，企業應對研發費用和生產經營費用分開進行核算，準確、合理地計算各項研究開發費用支出，對劃分不清的，一律不得實行加計扣除。因此，這種情況下發生的研究開發費能否加計扣除，取決于企業的會計核算。

三、高新技術企業研發費加扣政策稅務風險防范

（一）健全會計核算與管理

高新企業只有具備法定的條件和資格，對研發費用按照規定的要求進行會計核算與管理，才能享受相應的優惠政策，在征稅審核過程中，如果企業有一項支出不符合規定條件便無法享受加扣優惠政策。根據國家財務會計制度和稅法規定，企業對享受加計扣除的研發費用應按研發項目分別設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發費用，如果在一個納稅年度內進行多項研發活動的，申報納稅時應按照不同研發項目分別歸集可加計扣除的研發費用。嚴格將直接從事研發活動的研發人員人工費用和企業其他人員人工費用分開核算，必要時成立專門的研發機構開展研發活動，對研發費用和生產經營費用應分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，如果劃分不清則不能享受加計扣除。

表1　研發費用會計歸集范圍

表2　研發費用稅法歸集范圍

（二）完善企業內部制度

風險防范措施的保障與基礎來自于健全的制度，企業研發費用加扣的涉稅風險防范與其內部各項管理制度是否健全密切相關。研發費用是企業各項研發活動的財務反映，因此，提高企業研發費用加扣稅務風險防范，必須規范企業經營管理和研發行為，健全相關制度。要將研發費加扣稅務風險防范機制和企業內部控制機制相結合，責、權、利相結合，使企業、管理者、研發人員都具有責任意識與風險意識，要用制度協調、牽制每一個直接從事研發的人員和財務人員利益，通過權力制衡，減少因權力濫用而產生稅務風險；加強對研發支出效果與財務效益情況的綜合業績考核，采用一定的獎懲政策激勵化解涉稅人員的稅務風險。

（三）建立企業基礎信息系統

企業應全面匯編本企業適用的研發費用相關稅收政策和會計準則，并定期進行更新；建立完善其他與研發相關的法律法規收集和更新系統，保證企業財務系統的結構和內容與法律法規的要求同步，使會計信息的傳輸能夠反映法律法規的最新變化。企業的基礎信息系統會影響稅務風險管理的實施，而建立全面、高效的信息系統可以減少稅務信息處理、傳遞中的風險，提前識別和防范風險。企業應根據研發活動特點和成本效益原則，將網絡信息技術應用于研發費用加扣稅務風險管理的各個環節，建立研發風險管理基本流程和內部控制風險管理信息系統。

作者單位：九江學院

主要參考文獻

1.王平.論高新技術企業稅務風險防范管理.中國鄉鎮企業會計.2014（12）

2.金俊.高新技術企業的研發費用加計扣除風險研究.交通企業管理.2013（7）

3.祝侶，李輝，湯琦.高新技術企業研發費用加計扣除政策落實情況探討.財經界（學術版）.2012（7）

江西省科技計劃項目“江西省（技術）創新型企業研發費用加計扣除政策實施效果評價及改進對策研究”（20151BBA10006）