“T”型賬戶在以現金結算股份支付中的巧妙運用

陳　亞

“T”型賬戶在以現金結算股份支付中的巧妙運用

陳亞

以現金結算股份支付的核心是確定等待期及行權期的當期費用以及職工行權支付現金額，這一問題是大多數會計人員面臨的難點問題，可以采用會計上具有強大功能的“T”型賬戶來使這一復雜問題簡單化，現金結算股份支付中應付職工薪酬——股份支付的借貸方發生額及期初期末余額很好地體現了當期費用、行權支付現金額及未行權應付金額，作出應付職工薪酬“T”型賬戶，就可以使業務前后各期具有連貫性，根據“T”型賬戶本身的優勢很容易得到想要的數據，從而輕松做出會計處理。

“T”型賬戶 應付職工薪酬 現金結算 股份支付

一、引言

以現金結算的股份支付是指企業為獲取職工和其他方服務而承擔的以權益工具為基礎確定的負債的交易。該負債就是應付職工薪酬。現金結算股份支付的業務處理從授予日開始，經過等待期的每個資產負債表日、可行權日之后、行權日幾個關鍵的時間點，其業務處理的難點是確定等待期資產負債表日的成本費用、可行權日之后公允價值變動損益以及行權日職工行權應支付的現金。由于目前大部分的會計處理都是采用表格法，列出負債、支付現金、當期費用等重要的幾列數據，進行計算從而得出每一時點的當期費用以及支付現金的金額，這種方法不容易被大家輕松接受并掌握，那么有沒有更簡單易懂又容易掌握的方法呢？方法是有的，在此可以利用會計上具有強大功能的“T”型賬戶，作出應付職工薪酬的“T”型賬戶，借助于“T”型賬戶期初期末余額、本期借貸方發生額，那么每一時點上的費用、支付現金額以及各期數據前后之間的關聯性一目了然。

二、以現金結算股份支付“T”型賬戶的設置及運用

對于現金結算的股份支付，企業在授予日除了立即可行權的股份支付外不做會計處理；等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入生產成本、制造費用、管理費用、研發支出、在建工程、銷售費用等，同時確認負債，該負債在未結算前確認，相當于是欠職工的薪酬負債，計入應付職工在薪酬——股份支付；可行權日之后，當期費用計入公允價值變動損益，同時由于當期職工可以行權，還要確認已經支付現金的負債。從整個業務流程看，應付職工薪酬賬戶的本期借貸方發生額及期末余額應該是該業務的核心，現金結算股份支付圍繞應付職工薪酬——股份支付“T”型賬戶進行展開論述。

（一）應付職工薪酬“T”型賬戶的設置

“應付職工薪酬——股份支付”屬于負債類會計科目，借方發生額代表已經支付的高管人員工資，即行權人員的工資；期末余額代表應付未付的高管人員工資，即未行權人員的工資；貸方發生額代表本期計提的高管人員工資，也就是計入當期費用的金額；通過期初余額+本期貸方發生額-本期借方發生額=期末余額，計算得出。應付職工薪酬“T”型賬戶的設置如表1所示。

表1　應付職工薪酬——股份支付

表2　各年公允價值與支付現金　單位：元

表3　行權、未行權人數及金額計算　單位：元

（二）應付職工薪酬“T”型賬戶的運用

根據應付職工薪酬——股份支付的“T”型賬戶，作出如下會計處理：

（1）授予日

除了沒有等待期的股份支付外，企業不做會計處理。

（2）等待期內的資產負債日

借：管理費用（應付職工薪酬當期貸方發生額）

貸：應付職工薪酬一股份支付（應付職工薪酬當期貸方發生額）

借：應付職工薪酬——股份支付（應付職工薪酬當期借方發生額）

貸：銀行存款（應付職工薪酬當期借方發生額）

（3）可行權日之后的每期期末

借：公允價值變動損益（應付職工薪酬當期貸方發生額）

貸：應付職工薪酬——股份支付（應付職工薪酬當期貸方發生額）

借：應付職工薪酬——股份支付（應付職工薪酬當期借方發生額）

貸：銀行存款（應付職工薪酬當期借方發生額）

三、案例解析

案例：2009年12月，星海公司為達到激勵目的，向200名管理人員每人授予1 000份現金股票增值權，公司規定從2010年1月1日開始，上述人員必須為公司連續服務三年，三年期滿時，可按照當時股價的增長幅度獲得現金，并在2014年12月31日之前行使該增值權。星海公司估計，該增值權各年資產負債表日的公允價值和可行權日后的支付現金如表2所示。

第一年離開星海公司的管理人員有20名，未來三年估計離開星海公司的管理人員有25名；第二年離開公司的人員有18名，估計還將有15名人員離開公司；第三年離開人員又有16名；第三年末，行使股份增值權取得了現金的人數為60人；第四年末，行使股份增值權的人數為50人；第五年末，其余36人也行使了股份增值權。

解析：2010年、2011年、2012年屬于等待期，2012年、2013年、2014年屬于可行權期，首先計算出每一期已行權和未行權的金額，如表3所示。

表4　應付職工薪酬——股份支付

由表3得出，當期未行權人數計算的金額作為應付職工薪酬——股份支付的當期期末余額，行權人數計算的金額作為應付職工薪酬——股份支付的當期借方發生額，根據應付職工薪酬——股份支付賬戶的期初余額+本期貸方發生額-本期借方發生額=期末余額，計算得出應付職工薪酬——股份支付的貸方發生額，當期應付職工薪酬——股份支付的“T”型賬戶如表4所示：

應付職工薪酬——股份支付“T”型賬戶中本期貸方發生額1240 000*、1406 000*、1992 000*、502 000*、180 000*為計算得出，計入當期費用，其中1240 000*、1406 000*、1992 000*屬于等待期間，計入管理費用，502 000*、180 000*屬于行權期間，計入公允價值變動損益；三個本期借方發生額1 800 000、1900 000、1620 000屬于以支付現金，對應計入銀行存款，由此作出如下會計處理：

（1）2010年12月31日

借：管理費用1 240 000

貸：應付職工薪酬——股份支付1 240 000

（2）2011年12月31日

借：管理費用1 406 000

貸：應付職工薪酬——股份支付1 406 000

（3）2012年12月31 日

借：管理費用1 992 000

貸：應付職工薪酬——股份支付1 992 000

借：應付職工薪酬——股份支付1 800 000

貸：銀行存款1 800 000

（4）2013年12月31日

借：公允價值變動損益502 000

貸：應付職工薪酬——股份支付502 000

借：應付職工薪酬——股份支付1 900 000

貸：銀行存款1 900 000 （5）2014年12月31日

借：公允價值變動損益180 000

貸：應付職工薪酬——股份支付180 000

借：應付職工薪酬——股份支付1 620 000

貸：銀行存款1 620 000

四、結束語

現金結算股份支付業務，借助于應付職工薪酬——股份支付“T”型賬戶，可以使復雜問題簡單化，應付職工薪酬——股份支付的借方發生額主要指當期行權職工支付現金額，對應銀行存款；貸方發生額根據期初余額+本期貸方發生額-本期借方發生額=期末余額等式計算得出，指當期費用，該費用屬于等待期間，計入成本費用，屬于行權期間，計入公允價值變動損益；期初期末余額指未行權職工應支付現金額。做出應付職工薪酬“T”型賬戶，就可以使業務當期費用、計入負債金額、行權及未行權金額都進行了很好的反映，并且數據前后各期具有連貫性，根據“T”型賬戶很容易找到想要的數據，不再為繁瑣的表格計算困擾，從而輕松做出業務處理。

作者單位：鄭州升達經貿管理學院

主要參考文獻

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2.孫燕芳，王軍會.股份支付會計處理及其結算方式影響分析.財會通訊（綜合版）.2007（08）

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4.鄧平.股份支付和職工薪酬中幾個特殊問題的探討.會計之友.2013（9）

5.孫紅梅，柴聰.權益結算與現金結算股份支付差異芻議.財會通訊.2011（11）

6.張勇，畢銘悅.現金結算股份支付會計處理改進思考.財會月刊.2011（07）