會計師事務所開展非審計業務的思考與建議
——以A公司咨詢項目為例

董中超

會計師事務所開展非審計業務的思考與建議
——以A公司咨詢項目為例

董中超

2011年12月，中注協出臺了《中國注冊會計師行業新業務拓展戰略實施意見》，鼓勵會計師事務所大力開發非審計業務，并制定目標，“到2015年，實現全行業業務收入比2010年翻一番，達到750億元，其中非審計業務收入達到314億元，占行業業務收入42%。”許多會計師事務所也對此積極響應，在實務中展開探索。筆者參與過一些咨詢業務，對會計師事務所拓展非審計業務有一些體會和想法，在此，以參與過的其中一項咨詢業務為例，與傳統的審計業務進行對比，以期能夠對會計師事務所拓展非審計業務有所啟發。

非審計業務會計師事務所質量控制

一、項目委托單位概況

（一）A公司的基本情況介紹

A公司為國有獨資企業，屬于國家壟斷型產品制造業，該行業對新進入者存在嚴格的政策壁壘，但非獨家經營，現存不同的公司之間以及與國外同行業公司之間存在著激烈的競爭，近些年來基本已將國外品牌逐出國內市場，國內品牌的市場占有率在90%以上，但國內各公司品牌之間的市場占有率與盈利能力差別很大。

近些年來，A公司通過不斷深化改革，市場占有率不斷上升，目前在國內同業市場中處于中等靠上水平，但與該行業中的佼佼者相比還有較大的差距。A公司擁有9個生產中心分布在不同的地市，各生產中心原來都是獨立的法人企業，后來根據國家的改革規劃，經過幾次合并，組成一個公司，原來的獨立法人企業演變成一個生產中心。此外，還有5個子公司，規模都很小，為母公司的“三產”公司和生產輔助材料的公司。各生產中心與子公司主要按照國家計劃指令承擔生產任務，近些年來隨著不斷深化改革和市場競爭的加劇，各生產中心逐漸有了越來越多的營銷職能。受歷史淵源影響，各個生產中心的規模并不均衡，后來按照國家政策進行了幾次合并，隨著合并后公司資源的統一規劃，這種分布不均衡的情況進一步加強。

（二）A公司的項目需求

受這些歷史關系的影響，A公司的投資管理較為薄弱，雖有投資管理文件和制度，但效果并不理想，各類投資由各生產中心（分廠）提出申請，然后由A公司的相關責任部門組織評審，通過之后再提交董事會表決，最后上報A公司的國家主管部門進行審批，這一控制過程中最重要的環節就是A公司的相關責任部門組織的評審程序。雖然有著繁瑣復雜的多個審批環節，但A公司的管理層仍然發現難以對各生產中心提出的投資項目進行科學的評價，目前的評價主觀性較強，實務中往往難以避免跑得多、跑得勤、路子廣、關系多的生產中心能夠獲得審批，而真正需要項目又不會跑關系的就可能得不到審批。如此一來，導致資源的配置可能并非最優。A公司希望能夠借助外部機構的力量對其投資的評價與控制進行規范，能夠真正實現在資源有限的情況下的最優配置，避免出現“人情”分，提高項目投資評價的科學性。

二、業務過程

（一）確定業務的性質與范圍

產生業務委托意見后，委托方與受托方開展了進一步溝通。第一次接觸時，委托方提出要對投資業務管理進行規范，要求受托方提出工作思路并提交給對方董事會進行審議。我們按照投資的性質進行分類，提出戰略性投資（長期股權投資）、財務性投資（股票、債券、理財產品等）和實物資產投資三塊內容，擬首先對這三類投資的比重構成情況進行調查，然后對這三類投資現有的相關制度進行了解和梳理，之后對相關制度的執行情況進行控制測試，最后提出針對三種不同類別投資提出控制規范措施。這一思路提交委托方后，并未獲得滿意答復，于是又進行了兩次溝通，其中一次為小范圍的溝通；另一次為大范圍的結構性討論，參與人包括雙方的主要領導和業務骨干。經深入了解，發現受國家政策限制，委托單位的對外長期股權投資很少，占總資產的比重只有2%左右，而且只是存量，近些年幾乎沒有增量。財務性投資也很少，只有少量的短期銀行理財產品投資。A公司的發展方式主要為內涵式擴大再生產，既無法投資于其它行業，又無法兼并其它區域的同行企業，主要通過生產規模的擴張和產品結構的調整來實現發展目標。所以A公司投資的主要形式是實物投資，也就是固定資產投資，占到97%以上。委托方的關注重點是固定資產投資，而按照審計人員的常規理解，這應該屬于固定資產或在建工程項目的規范范圍之內，但這就是委托方所理解的投資。經過三次溝通，我們確認了這次咨詢的具體范圍是該公司工程投資（固定資產投資）項目的控制規范，并明確了咨詢報告的提交時間和預期成果形式。

（二）工作的主要內容

1.分析委托單位近5年固定資產投資項目的實施情況

簽定業務約定書之后，首先對委托方近5年的（固定資產）項目投資基本情況進行了分析，發現近5年項目投資額度較大，且在總資產增量結構中占比逐漸增高，但各生產中心的投資額度分布并不均衡，出現兩極分化、強者恒強的局面；項目投資的資金支出并不均勻，且短期支出額度較大。所以，需要對工程項目的投資安排進行統籌安排，設定優先次序，實現投資規模的有序擴張，避免遍地開花，一哄而上。如何加強（固定資產）項目投資的事前控制、關口前移，科學、全面評價（固定資產）項目投資的可行性，提高A公司的資產配置效率和效果是今后投資控制應該把握的重點。

2.控制測試

通過查閱委托單位（固定資產）項目投資相關文件，檢查委托單位（固定資產）項目投資相關賬目和文檔記錄，走訪相關各部門并詢問相關人員，發現委托單位（固定資產）項目投資管理主要存在以下問題。

（1）A公司的國家主管部門下發的投資管理文件規定較為寬泛，并不具體。國家主管部門的投資管理文件對A公司所處行業投資項目的范圍、審批、前期管理、過程管理、項目監督做了原則性的框架規定，主要規定了投資項目的過程管理和審批權限，并未對投資管理各階段的負責部門、負責事項進行詳細的規定，也未對投資項目的評審規則和評審細節進行描述，在附則中規定各直屬單位要制訂相應的項目管理辦法并報國家主管部門備案。同時，在A公司的國家主管部門下發的有關董事會管理的文件中進一步明確，董事會要嚴格執行國家主管部門下達的投資計劃，要督促公司科學規劃、理性投資，不斷提高投資執行率，要對重點、重大投資項目進行跟蹤檢查，要督促公司嚴格執行國家主管部門關于工程投資的各項制度規定，董事會對企業的投資、預算、薪酬等重大事項行使決策權。但如何行使決策權、監督權并未做詳細的規定。

（2）A公司制定的投資管理文件中，并未充分體現不相容職務分離原則。按照《企業內部控制應用指引》的規定，企業應當規范工程立項、招標、造價、建設、驗收等環節的工作流程，明確相關部門和崗位的職責權限，做到可行性研究與決策、概預算編制與審核、項目實施與價款支付、竣工決算與審計等不相容職務相互分離。但A公司文件規定，該公司投資項目管理部負責組織公司所有投資項目的調研、論證、編制、報批、實施等工作，其它相關部門參與度很低，如財務部只是負責對投資項目的性質（屬于資本性支出還是費用性支出）進行鑒別。文件中規定，各生產中心負責“完全授權”項目的全過程實施管理工作，組織“部分授權”項目立項申報、招投標、合同談判、合同簽訂、組織施工等工作，包攬整個業務流程，未充分體現不相容職務分離原則。同時，文件中還缺少項目的決算審計與驗收環節的規定。

（3）立項前的論證評估和立項評估規則不詳。A公司的投資管理文件規定，項目立項審批前需進行項目論證評估。項目論證評估根據性質和金額分別采用專家論證會議形式和技術審查形式進行論證。但并未規定專家如何選擇、來源如何構成、專家人數幾何、以及論證規則如何。文件規定項目立項時，應由項目論證審查組進行審查。項目論證審查組應當由5名及以上單數且符合相應專業要求的專業人員組成，項目實施部門（單位）成員及相關人員不得以項目論證審查組成員身份參加審查。但并未說明項目論證審查組成員的來源及構成，比如公司內幾人、公司外幾人，工程、技術、財務分別幾人。文件規定項目論證審查組應以對企業認真負責的精神，實事求是的科學態度對擬提報項目的必要性、可行性、符合性及投資效果進行論證審查，提出明確的論證審查結論性意見。但并未說明項目論證審查組如何進行打分，以及論證的規則和評價排序。這些評價方法和程序的細節規定不清楚，就可能造成在實務中項目的評審環節很多，但流于形式，效果不佳。

（4）現場評審環節弱化。從投資評審各環節的穿行測試結果來看，目前的評審主要側重于項目的技術方面，財務預測與資金安排、可行性研究、產能利用、人員物資的配備情況等方面并未得到充分的材料支持，所以也無法在評審時進行評價。項目投資評審會一般開會前5天左右通知評審人員，而且評審材料到評審現場時才能提供，會期一天，既無法提前進行深入研究，也難以在如此短時間內做出中肯的評價，從評審小組的人員構成來看，總人數為5人，人員級別并不高，因此項目立項評審環節只能做形式上的審查，難以在資源最優配置的高度對項目的預期效果進行控制和評價。

3.咨詢建議

（1）理順投資相關的治理結構與責任關系。根據A公司的管理體制，A公司為獨立的法人，其下屬的生產中心不具有獨立的法人資格，而且從事的業務領域較為單一，生產經營受國家計劃調控的影響很大，主觀能動性較低，所以應作為利潤中心較為妥當。作為投資中心不太合適，因為首先大額投資項目資金都需要A公司總部撥付，生產中心不必承擔資金的成本和風險；其次尚未形成全面的、科學的資產運營績效評價體系，難以對各生產中心的投資效果進行有效的評價；最后各生產中心的生產和銷售并未實現完全自由競爭，還存在一定的行政指令安排。所以，A公司的投資項目計劃、立項、審批和實施應由A公司總部負責，董事會負最終責任，并擁有決策權，投資項目的申請、審批、建設和驗收均由A公司總部完成。立項之前各生產中心只具有投資建議權，建成之后，各生產中心根據董事會的授權有效運用各項資產，優化品種結構，提高生產效率，增加銷售業績。

（2）明確投資相關的職責與流程。根據業務的內容和不相容職務相分離的原則，投資業務可以分為可行性研究、立項論證、立項審批、項目招標、項目建設、項目驗收、項目后評價7個環節。

規劃部根據發展戰略和年度投資計劃，提出項目建議書，開展可行性研究，編制可行性研究報告，規劃部可以參考、充分吸收各生產中心提出的投資建議。

生產制造部負責組織規劃、工程、技術、財務、法律等部門的專家對項目建議書和可行性研究報告進行論證評審，出具評審意見。評審小組成員應為上述各參與部門的部門領導或技術骨干，外部專家應為行業內公認專家。

董事會負責對通過立項論證評審的項目進行決策表決，決策過程應有完整的會議紀要，總會計師應當參與董事會的項目決策表決。

生產制造部負責組織投資項目的招標工作，招標決策由公司評標委員會表決確定，評標委員會成員由公司董事會確定的代表和相關技術、經濟專家組成。生產制造部負責投資項目的造價管理，會同財務部、審計部對建設過程實施監控。

生產制造部負責編制竣工決算報告，審計部負責實施竣工決算審計，生產制造部負責組織設計、施工、監理等單位進行竣工驗收。

審計部、財務部負責對投資項目實施后評價，對項目預期目標的實現情況和項目的投資收益進行評估，作為績效考核和責任追究的依據。

（3）制定完整的投資方案評價方法。除了理順投資項目相關主體的責任關系與職責流程外，進一步確定對各投資方案可具操作性的評價方法，因為投資項目控制的關鍵在于事前評價、事前控制，重點在于明確項目評審的規則與評價方法。根據訪談調研，委托單位提出的評價原則為必要性、可操作性、實用性和緊迫性，另外還需充分考慮投資方案的社會效益。沿這五個方向搜集指標，通過查閱文件和訪談，了解目前委托單位的經營管理體系中有哪些經營指標和管理指標可以獲取和利用，從而提高所制定的投資方案本身的可操作性。如果僅從書本出發或從理想的角度出發，可能就會面臨一些現實問題，如這些指標可以獲取嗎？誰來提供這些指標？是現成的還是需要多部門的數據協調加工才能獲得？如果制定的指標體系無法獲取甚至是不方便獲取或者提供的主體不明確都可能造成所制定的方法難以實施。確定的這些指標中，既有量化指標，也有定性指標，與委托單位溝通確定各類指標的權重，然后對投資方案評價小組各成員的打分結果采用模糊評價法進行數據處理，從而得出各個投資方案的評價排序。

三、該項咨詢業務過程的工作體會

（一）與程序性很強的審計業務相比，咨詢項目的需求與進行有著高度不確定性

咨詢項目的不確定性表現在幾個方面，首先是委托單位的需求表述具有不確定性。委托單位有著強烈的需求去解決某一現實問題，但正是由于對這一問題認識的還不夠清晰、拿捏的不夠準確，甚至感到迷惑和茫然，或者對這一問題的解決感到無從下手，所以才委托專業機構進行咨詢，很多情況下，預期要有一個什么樣的結果、做出一個什么樣的東西，委托單位自己也描述不清，就好比病人去看病，具體哪里不舒服、怎么個不舒服法、病灶出在什么地方，病人也不一定能表述清楚。這就需要咨詢人員去深入的觀察、細致的查閱、認真的聆聽、積極的溝通，而傳統財務審計業務的需求則很明確，就是發表意見，出具審計報告。第二個不確定性表現在執行業務程序的不確定性。在審計業務過程中，執行什么樣的審計程序雖然有賴于職業判斷，但通常情況下是根據審計程序表來進行。而在咨詢業務過程中，要了解什么情況，去訪談哪個部門或人員，查閱什么文件，必須依賴高度的職業判斷，而不同的咨詢業務可能是針對一個公司整體，也可能是針對某一局部問題，所以很難有一套普遍適用的咨詢程序。第三個不確定性表現在業務的成果不確定。財務審計的最終成果就是審計報告，而咨詢業務的最終成果包括多少內容，篇幅長短、解決問題的方式存在一些不確定性。

（二）與財務審計高度獨立于客戶不同，咨詢業務過程處處以客戶為中心

在審計業務過程中，會計師事務所要保持形式上的獨立和實質上的獨立，緊密圍繞適用的財務報告編制框架和審計業務準則開展業務，最終對財務報告使用人負責。而咨詢業務過程中，則是對委托人（一般是客戶單位的治理層或管理層）負責，以客戶需求為中心，緊密了解客戶的想法和意愿。當然這并不是說要處處、時時附和客戶的觀點，在確定解決問題的具體途徑和方法時，可以堅持自己獨到的觀點和建議，但是在確定解決哪些問題時，一定要深入發現客戶的真實需求，站在客戶（委托人）的立場，也就是站在管理的角度而不是報告的角度來考慮問題。提出的解決方案也要站在管理者的角度，結合被審計單位的實際和現狀，深入了解確定這一方案能夠被付諸實施的可能性有多大，實施后可能會帶來什么后續影響。最優的不一定是可以實施的，最理想的不一定能變成現實。

（三）咨詢業務有著較好的市場前景，但咨詢項目的組織實施難度高于審計業務

很多情況下，客戶的審計需求是一種被動（相對于管理層而言）需求，迫于法律法規的規定，必須聘請會計師事務所出具審計報告，比如上市公司的審計需求，國資委對所屬企業的審計要求，都屬于這種性質。被動的審計需求很容易形成低價競爭的局面，因為審計服務費用的支付方并不認為這些審計能給他們帶來很大的價值。而咨詢服務則是一種主動的需求，由客戶的治理層或管理層主動提出，來解決某一現實問題，這種內生性的服務需求有著很強的市場生命力。但是咨詢項目的組織和實施具有較高的難度。首先，咨詢業務市場尚未形成寡頭壟斷局面，供方尚未形成品牌和口碑效應，咨詢業務的需求方不確定誰能夠給他們提供高質量的服務，由于信息不對稱，需方難以確定真正具有實力的合作伙伴。其次，咨詢業務的工作過程存在很大不確定性，所以工作量難以準確估算，所以收費不好確定。最后，咨詢業務對人員素質要求高，需要從業人員具有很寬的知識面、能夠熟練運用各種管理工具并且有很強的自主分析問題解決問題的能力，擁有較好的表達能力和啟發式溝通能力。與審計業務的大量程序性工作不同，助理人員需求較少，進入門檻較高。

四、促進會計師事務所發展非審計業務的建議

（一）鼓勵會計師事務所轉變觀念，主動發掘市場需求

很多會計師事務所已經習慣了原有的業務模式——“目標企業公關—低價招標—審計收費上漲”，沒有樹立長期的以客戶為中心的服務理念，以滿足客戶的各種需求為導向，而是習慣性的以審計服務為導向。政府、注冊會計師協會等機構要通過各種媒體和專業雜志等渠道進行廣泛的宣傳，引導會計師事務所以客戶需求為導向，深入挖掘客戶需求，鼓勵會計師事務所建立學習型組織，不斷提高自身的知識面和專業領域的深度，為滿足客戶需求加大知識儲備和人員儲備。

（二）加快制定非審計業務指南，對會計師事務所開展非審計業務設立指引

非審計業務的范圍很廣，極大地突破了原有審計業務的范式，因此不同的會計師事務所、同一會計師事務所的不同項目、不同人員之間在執行非審計業務時的業務標準并不一致，質量控制的自由裁量權也很大，因此會出現良莠不齊的情況，如不進行及時規范，會導致以次充好，危及整個行業發展。財政部門和注冊會計師協會應在當前業務規范體系之上進一步制定更為詳細的咨詢業務規范體系，組織會計師事務所實務和理論專家編寫非審計業務指南，引導、規范會計師事務所開展非審計業務。

（三）合理約定非審計業務范圍

非審計業務的內容很廣泛，常見的業務可能涉及資金管理、財務預測、會計處理、稅務處理、內部控制、管理績效、管理審計、風險識別與評估等方面，一般的業務都包括兩個或多種專業領域的交叉融合，客戶對項目需求的描述可能也非常廣泛，會計師事務所在簽訂業務約定時，要認真分析、歸納客戶的核心需求，合理確定業務范圍，避免因雙方理解不一致而導致業務范圍的偏移或擴大。

（四）鼓勵會計師事務所與企業、高校進行交流和聯合

咨詢業務的開展需要會計師事務所創建學習型組織，建立充分的知識儲備和人員儲備，然而，這又與專業化和專業化形成的成本降低成為一對矛盾，應鼓勵會計師事務所與企業、高校進行橫向的聯合與業務交流，建立包含各類專家的人才儲備庫，以應對解決復雜多變的現實問題。

作者單位：鄭州航空工業管理學院