BT業務會計處理探討

謝海林

BT業務會計處理探討

謝海林

BT業務根據其特點及實質內容，適用不同的企業會計準則，會計處理也不盡相同。本文將BT業務進行不同分類，包括股權回購與資產回購、提供建造服務與不提供建造服務，分別探討其會計處理。

BT業務建造合同金融資產

一、BT業務概念及特點

BT（Build—Transfer）業務即“建設——轉讓”，指政府通過合同約定，引進民間資本參與政府基礎設施項目建設，項目建設完工后，根據合同約定政府將該項目回購的一種項目投資方式。

BT業務具有如下主要特點：（1）BT業務是一種項目投資行為；（2）BT業務投資項目必須是政府的基礎設施項目；（3）BT業務是利用非政府資金，即民間資本（自有資金與借款）投資建設項目；（4）項目建設完成后，政府實施有償回購，并給予一定利潤。

二、BT業務會計處理探討

《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》（2011年第1期）明確，對于符合條件的BT業務，應參照企業會計準則對BOT業務的相關會計處理規定進行核算：項目公司同時提供建造服務的，建造期間，對于所提供的建造服務按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和成本，建造合同收入按應收取對價的公允價值計量，同時確認長期應收款；項目公司未提供建造服務的，應按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，確認長期應收款。其中，長期應收款應采用攤余成本計量并按期確認利息收入，實際利率在長期應收款存續期間內一般保持不變。上述規定是目前比較權威的關于BT業務會計處理的直接規定，但并未包括所有的BT業務類型。那么BT業務究竟有哪些類型，會計處理又如何呢？

BT業務根據項目建設成后政府回購方式不同，分為股權回購與資產回購；根據項目公司類型不同，分為提供建造服務與不提供建造服務。下面分別予以探討。

（一）股權回購模式

股權回購，即政府與項目業主方（通常系國有控股企業）簽訂協議，為建設某項目由業主方成立特定項目公司，項目公司負責項目建設，業主方負責建設資金籌集。項目建成后，由政府收購項目公司股權進行回購。在此種情況下，業主方不參與項目建設，應按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》的相關規定，按投資方式進行會計核算。項目公司系項目建設方，將來發生股權回購行為，項目公司將作為政府直接控股的企業，項目公司獨立法人資格不變，資產權屬不變，故應按照企業會計準則規定確認建設過程中形成的相關資產，包括在建工程、固定資產、無形資產等。具體會計處理如下：

（1）投資設立項目公司時

業主方會計處理：

借：長期股權投資——投資成本——XX項目公司

貸：銀行存款

項目公司會計處理：

借：銀行存款

貸：實收資本——項目業主方名稱

（2）建設過程中業務方陸續投入資金時

業主方會計處理：

借：長期股權投資——投資成本——XX項目公司

貸：銀行存款

項目公司會計處理：

借：銀行存款

貸：資本公積——資本溢價

（3）建設過程中發生建設工程款支出時

業主方無會計處理

項目公司會計處理：

借：在建工程/固定資產/無形資產等

貸：銀行存款/應付賬款等

（4）項目建設完成政府回購時

業主方會計處理：

借：銀行存款

貸：長期股權投資——投資成本——XX項目公司

投資收益——股權轉讓收益

項目公司會計處理：

借：實收資本——項目業主方名稱

貸：實收資本——XX政府

同時，對于項目公司建設完成的工程項目，應從在建工程轉入固定資產、無形資產，項目公司從建設期轉入運營期。

（二）資產回購模式

資產回購，系政府與項目業主方簽訂協議，由業主方負責項目建設，或成立特定項目公司負責項目建設（是否需要成立特定項目公司，根據項目性質、與政府協議確定），項目建成后，由政府回購所建設的相關資產。在此種情況下，項目公司（或業主方，下同）建設成形成的資產不屬于自有固定資產，將來政府將予以回購。具體而言，需要區分項目公司是否提供建造服務進行不同會計處理。

1.提供建造服務

項目公司提供建造服務的BT業務，按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和成本。建造合同收入按應收取對價的公允價值計量，同時確認長期應收款，其中，長期應收款應采用攤余成本計量并按期確認利息收入，實際利率在長期應收款存續期間內一般保持不變。若項目建造期間較短（通常指在一個會計年度內完成），結算的合同價款通過應收賬款核算。項目公司會計處理如下：

（1）根據實際發生的合同成本

借：工程施工——合同成本

貸：銀行存款/應付賬款等

（2）資產負債表日，根據完工進度確認合同收入與合同費用，同時確認長期應收款，并根據實際利率確認利息收入。

借：工程施工——合同毛利

主營業務成本

貸：主營業務收入

借：長期應收款——X X政府——XX項目

貸：工程結算（確認收入的金額）

借：長期應收款——利息調整

貸：財務費用——利息收入

在BT項目建設期間，均重復上述會計處理。

（3）項目完工，結轉工程施工與工程結算，并確認收款。

借：工程結算

貸：工程施工——合同成本

工程施工——合同毛利

借：銀行存款

貸：長期應收款——XX政府——XX項目

長期應收款——利息調整

財務費用——利息收入（收款差異確認為利息收入）

2.不提供建造服務

項目公司不提供建造服務的BT業務，若滿足金融工具確認條件的，建設發生的相關支出，按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確認為金融資產。同上所述，建造期間較短的，通過應收賬款核算；建造期間較長的，通過長期應收款核算，按攤余成本計量并按期確認利息收入；不滿足金融工具確認條件的，筆者認為按照《企業會計準則第1號——存貨》相關規定，確認建設過程中發生的相關成本。

2.1滿足金融工具確認條件

所謂滿足金融工具確認條件，系在與政府簽訂協議時，項目轉讓（回購）金額固定或可確定，在此種情況下，會計處理如下：

（1）項目公司支付建設工程款時

借：長期應收款——X X政府——XX項目

貸：銀行存款/應付賬款等

（2）資產負債表日，根據實際利率確認利息收入

借：長期應收款——利息調整

貸：財務費用——利息收入

（3）項目完工移交資產，并確認資產轉讓收入。

借：銀行存款

貸：長期應收款——XX政府——XX項目

長期應收款——利息調整

財務費用——利息收入（收款差異確認為利息收入）

2.2不滿足金融工具確認條件

在與政府簽訂協議時，可能存在轉讓價款不確定的情形，約定項目建成后，通過第三方造價審核或評估等方式，確認轉讓（回購）價款。在此種情況下，由于將來收款的金額不確定，不滿足金融工具確認的條件，應根據《企業會計準則第1號——存貨》相關規定，確認相關工程成本。根據存貨準則規定，存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨確認條件：即該存貨包含的經濟利益很可能流入企業，以及該存貨的成本能夠可靠計量。項目公司是為政府建造基礎設施項目，項目公司的日常活動就是負責建設，且建設項目系項目公司的產成品。根據存貨確認條件，建設項目經濟利益是很可能流入企業的，因為政府將回購，只是金額不確定，當然成本亦可以可靠計量。故將項目成本作為存貨核算是合理的。因相關建設資產不屬于項目公司自有固定資產，設置“代建工程”科目進行核算，財務報表列示于存貨中。

（1）項目公司支付建設工程款時

借：代建工程——XX工程

貸：銀行存款/應付賬款等

（2）項目完工移交資產時，根據實際確認的收款金額

借：銀行存款

貸：代建工程——XX工程

貸：主營業務收入

三、結論與思考

現有的企業會計準則及相關規定，沒有系統對BT業務會計處理作出規定，而《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》（2011年第1期）中較籠統地對BT業務作了規定。本文從企業實際業務發出，將BT業務分為股權回購與資產回購，股權回購按照長期股權投資準則相關規定進行會計處理。資產回購中，項目公司提供建造服務，按照建造合同準則相關規定進行會計處理，長期應收款按攤余成本計量并按期確認利息收入。項目不提供建造服務，則需要根據合同協議確認項目轉讓金額是否固定或可確定，若轉讓金額固定或可確定，則按金融工具確認與計量準則相關規定核算。轉讓金額不確定的項目，根據存貨準則相關規定核算，將項目作為存貨管理，設置“代建工程”進行會計處理。

企業實際業務中，尤其是國有企業，BT（包括BOT）業務將會呈現快速增長的情形，出臺系統、權威、全面的關于BT（BOT）業務的會計準則或相關規定，以及稅收政策是當務之急、時不我待。

作者單位：四川華信（集團）會計師事務所（特殊普通合伙）