獨立審計師對內部審計依賴性研究

【摘要】本文著力研究獨立審計師對內部審計依賴程度的影響，著力于探索哪些重要因素將影響獨立審計師評估內部審計的可靠性，其重要性先后順序如何，幫助理清各要素在外部審計師選擇內部審計時所發(fā)揮的作用。借鑒國內外的先進經驗，結合我國內部審計與外部審計之間的相互協作的發(fā)展現狀，從而對我國外部審計如何更科學有效地與內部審計相互協作給出建議和進行實務指南。藉此為獨立審計師提供一種新的思路和技術支持，為后來的研究學者提供繼續(xù)研究的空間和方向。

【關鍵詞】獨立審計師 內部審計 依賴

21世紀初，安然、世通等財務丑聞的相繼爆發(fā)促使內部審計從幕后走向前臺，逐漸受到人們的關注，隨之頒布的薩班斯—奧克斯利法案更使得內部審計在公司治理過程中地位日漸提升。薩班斯—奧克斯利法案之后，內部審計的工作量不斷增加；另一方面，由于外部審計應對安然、世通等國際大型公司財務舞弊的揭示功能并沒有發(fā)揮出來，而恰恰是內部審計師在此刻發(fā)揮了至關重要的作用，因此內部審計也不斷深化研究，與外部審計共同作用。審計因受托責任的發(fā)生而發(fā)生，又因受托責任的發(fā)展而發(fā)展（楊時展，1990）。在今天的大環(huán)境下，隨著審計環(huán)境的變遷以及審計職能的不斷拓展，審計制度的發(fā)展正經歷著一個由外部審計主導到內部審計與外部審計由分工到協作不斷加強的演進過程。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）第5號審計標準規(guī)定指出，在內部審計工作滿足一定的標準并且外部審計師通過利用內部審計工作成果可以提高審計效率的情況下，外部審計師可以依賴內部審計工作（PCAOB，2007）。內部審計與外部審計密切相關，但不能互相替代。如何正確處理兩者關系，以減少人、財、物的浪費，是我國審計界值得探討的問題。本文將以獨立審計師對內部審計評估的視角對獨立審計師對內部審計的依賴問題進行研究。

一、文獻回顧

（一）國外實踐研究現狀及水平

P·R·布朗（1983）針對本課題實驗結果為六個因素中，對外部審計依賴程度影響最大的因素是內部審計的客觀性（獨立性）及以前年度外部審計對內部審計的滿意程度。阿諾德·施內德（Schneider，1984）研究三個方面的具體內容及其相對重要性。提出能力、客觀性和工作業(yè)績的具體項目共15個，每個方面各5個要素。得出以下結論：就各方面的重要因素來說，能力方面的重要因素是“由高級內部審計人員指導和監(jiān)督”、“內部審計人員的經驗”；客觀性方面的重要因素是“最高領導支持內部審計部門”、“內部審計的報告層級”、“不承擔不相容職能”；業(yè)績方面的重要因素是“審計范圍”、“內部審計記錄的數量和質量”從三個因素的相對重要性來看，首先是業(yè)績，其次是能力，最后是客觀性。L·K·曼海姆（Marheim，1986）也就此進行了相關實驗驗證，實驗研究了外部審計師審計計劃工作的影響因素，即外部審計師是否會根據對內部審計能力、工作業(yè)績和客觀性的評價來確定對內部審計的依賴程度，從而調整其審計的程序。其實驗結論為：若內部審計師具備高水平的能力和工作業(yè)績，外部審計師會減少審計的計劃工作時間，但外部審計師不會因為內部審計客觀性的不同而改變其審計計劃時間。

W·F·麥西亞和阿諾德·施內德（Messier and Schneider， 1988）實驗研究外部審計師對內部審計部門的評估過程，認為能力是內部審計師最重要的一個因素，其次才是客觀性和工作業(yè)績。G·克里斯哈拉莫斯（Krishnamoorthy，2002）嘗試提出一個外部審計師評價內部審計部門的模型，并且指出，這三個方面因素的重要程度不是固（Krishnamoorthy，2002）嘗試提出一個外部審計師評價內部審計部門的模型，并且指出，這三個方面因素的重要程度不是固定不變的，取決于三個因素之間的相互作用，試圖對這三種因素進行排序是徒然的。艾爾-特瓦基利、J·A·布瑞爾雷和D·R·葛威廉（Al-Twaijry et al.，2004）以沙特阿拉伯的公司為樣本，用問卷的方法研究了內部審計部門主管和會計師事務所合伙人、審計經理之間的協作關系，結果表明外部審計師對內部審計師工作的依賴程度隨著內部審計質量的變化而變化，外部審計師認為內部審計的客觀性、能力和工作經歷是影響依賴決策的主要因素，他們認為沙特阿拉伯公司的內部審計部門缺乏職業(yè)素質和獨立性，對內部審計的質量和可依賴性造成了不利影響。D·G·米萊特和M·A·阿德馬蘇（Mihret and Admassu，2011）以埃塞俄比亞的119位外部審計師為調查對象，研究了外部審計師對內部審計的依賴，結果表明外部審計師對內部審計的依賴與審計市場的競爭度相關性并不顯著，內部審計的工作業(yè)績是決定外部審計對內部審計依賴程度的主要因素，并且，企業(yè)可以通過加強內部審計、提高內部審計與外部審計的協作來提高公司治理的有效性。得出外部審計師在依賴內部審計的決策中最關注內部審計的工作業(yè)績，依賴程度與內部審計的客觀性相關性并不顯著的結論。

（二）國內實踐研究現狀及水平

相比于國外近三十年的研究，國內的研究相對十分匱乏。孫昕（2009）則側重論述了外部審計與內部審計協作在企業(yè)治理環(huán)節(jié)的重要性，并探討了外部審計利用內部審計的可行性基礎和具體建議。楊紅霞（2009）則對外部審計與內部審計相互依賴的理論基礎進行了詳盡的敘述。傅黎瑛（2007）考察了國內內部審計與外部審計協作的現狀，發(fā)現我國內、外部審計之間相互依賴的情況并不理想。張舜莉（2010）則側重分析了內部審計與外部審計難以協同的3個原因：第一，各團體只關心自身的目標需求，沒有相互協作的意識；第二，缺乏協調的運營機制和成熟的制度規(guī)章；第三，審計人員自身能力受限，無法滿足協同需求。一些學者針對國內研究缺乏的現狀，提出認為具有價值和意義的研究方向。戴耀華、楊淑娥和張強（2007）發(fā)現以往研究關注很少外部審計師對內部審計所做依賴的決策過程是如何影響外部審計合約的。

二、獨立審計師對內部審計依賴的影響因素假設

結合國內外的研究現狀，旨在探討獨立審計師對內部審計依賴的影響因素重要性次序，我們將獨立審計師依賴內部審計假設為六個方面影響因素——后續(xù)教育、客觀性（獨立性）、以前年度外部審計對內部審計的滿意程度、聘用人員時是否要求職業(yè)資格、內部審計是否對上年度外部審計發(fā)現的問題進行了恰當的跟蹤審計、內部審計人員的工作是否由有經驗的人士予以恰當的指導和審核。

三、研究設計

本文設計的問卷涉及六個方面影響因素——后續(xù)教育、客觀性（獨立性）、以前年度外部審計對內部審計的滿意程度、聘用人員時是否要求職業(yè)資格、內部審計是否對上年度外部審計發(fā)現的問題進行了恰當的跟蹤審計、內部審計人員的工作是否由有經驗的人士予以恰當的指導和審核。外部審計依賴內部審計的程度——按7級量表確定。研究對象——會計師事務所的100位審計人員，向每位參與者提供48個企業(yè)的內部審計資料，包括基本情況和六個因素的“是”或“否”回答。

四、研究結論及建議

調查結果表明，內部審計與獨立審計師存在顯著的依賴關系。同時發(fā)現企業(yè)內部審計水平越高，內部審計為獨立審計師提供的幫助越大，外部審計質量也就越高。獨立審計師是否依賴內部審計的工作與內部審計的規(guī)模和內部審計的工作范圍息息相關，六個方面影響因素按先后順序考慮的因素分別是，內部審計客觀性（獨立性），以前年度外部審計對內部審計的滿意程度，內部審計是否對上年度外部審計發(fā)現的問題進行了恰當的跟蹤審計，內部審計人員的工作是否由有經驗的人士予以恰當的指導和審核，聘用人員時是否要求職業(yè)資格，以及后續(xù)教育。進一步分析可以得出明內部審計機構規(guī)模越大，工作范圍越廣，其對公司治理的改善情況越好，能為獨立審計師提供的幫助也越大，為外部審計質量的提高貢獻越大。

針對以上初步研究結論，為更好發(fā)揮內部審計與獨立審計師的互相協作，更好的服務于企業(yè)治理及審計效率的提升，提出以下兩點建議：

一是企業(yè)管理層應加強對內部審計的重視，認識到內外部審計給企業(yè)發(fā)展帶來的巨大優(yōu)勢，提高內部審計的獨立性，營造良好的內部審計環(huán)境，充分鼓勵內部審計與外部審計協作發(fā)展，提高審計效率，改善公司治理。很多企業(yè)雖在組織結構上將內部審計機構隸屬于董事會或監(jiān)事會，保持了一定的獨立性，但在實際審計工作中，并沒有構建良好的內部審計制度，使得內部審計并沒有發(fā)揮應有的功能與作用。有些企業(yè)為了應付證監(jiān)會的檢查要求，僅從字面上對制度進行了一些修改，甚至照搬照抄其他企業(yè)的一些做法。公司管理層應加強對內審規(guī)章制度的規(guī)范，在符合行業(yè)規(guī)范的要求下，建立一套與本單位情況相適應的完善的內部審計制度，明確內部審計部門的權利和義務，確保內部審計獨立性，明確要求其他職能部門能充分配合內部審計工作的開展。以便于發(fā)揮內部審計與獨立審計師的相互協作。

二是加強審計人才隊伍的培養(yǎng)，不僅注重提高審計工作人員的業(yè)務素質的提高，也注重審計人員協作能力的提升。現階段，一個大型集團企業(yè)只有5～6名內部審計人員，一般大型民營企業(yè)只有2～3名內部審計人員，人員配置相對較少，無法滿足對現代內部審計的要求，甚至連基本的財務審計要求可能都無法達到。企業(yè)應不斷壯大審計隊伍，增加內部審計可利用的資源，擴大內部審計的規(guī)模，同時保證不盲目擴充，要與企業(yè)的規(guī)模與現狀相適應。提高內部審計人員的轉入準則和基本職業(yè)水平，并定期加強對內部審計人員進行專業(yè)針對性培訓及繼續(xù)教育保持、提高其專業(yè)勝任能力，根據社會的發(fā)展與進步，注重審計方法的革新。

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基金項目：江蘇省普通高校研究生科研創(chuàng)新計劃項目，項目編號：SJLX15-0467。

作者簡介：陳善雯（1992-），女，安徽宣城人，南京審計大學在校學生，碩士研究生。