商家讓利會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理研究

劉玉芳

摘 要：銷售返利、現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓等是現(xiàn)代企業(yè)為了激勵(lì)購(gòu)貨方持續(xù)購(gòu)買自己的產(chǎn)品從而提高產(chǎn)品市場(chǎng)占有率、加快資金回籠、消化存庫(kù)等常用的營(yíng)銷手段。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)此類業(yè)務(wù)的不明確性加之我國(guó)稅法的復(fù)雜性，此類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理成為實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)，文章對(duì)常見的商家讓利行為的相關(guān)處理進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：銷售返利 會(huì)計(jì)核算 稅務(wù)處理

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）03-130-02

一、研究背景及意義

在當(dāng)前商業(yè)活動(dòng)中，為調(diào)動(dòng)購(gòu)貨方積極性，商家制定的讓利政策種類繁多。所謂讓利是指商家根據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)，以現(xiàn)金、實(shí)物或者其他形式對(duì)購(gòu)貨方進(jìn)行激勵(lì)，從而刺激市場(chǎng)對(duì)于商品的需求。

此類營(yíng)銷政策正呈現(xiàn)多樣化，且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的規(guī)定針對(duì)性不強(qiáng)，導(dǎo)致此類活動(dòng)的核算與處理成為實(shí)務(wù)難點(diǎn)。本文分別對(duì)商家常見讓利行為的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理進(jìn)行探討。

二、商家讓利的種類

（一）以加快資金回籠為目的的讓利

現(xiàn)金折扣是為督促購(gòu)貨方盡早付清貨款而提供的一種價(jià)格優(yōu)惠?，F(xiàn)金折扣通常以分?jǐn)?shù)形式表示為：2/10，1/20，N/30（折扣率/回款天數(shù)）。

（二）以增加銷售額為目的的讓利

1.實(shí)物返利是指商家在銷售商品時(shí)為鼓勵(lì)購(gòu)貨方購(gòu)買產(chǎn)品，購(gòu)買量或購(gòu)買金額累計(jì)達(dá)到一定金額時(shí)，給予的實(shí)物返還行為。

2.現(xiàn)金返利是相對(duì)于實(shí)物返利而言，當(dāng)購(gòu)買量或購(gòu)買金額累計(jì)達(dá)到一定金額時(shí)給予資金返還的行為。

3.折扣銷售又稱商業(yè)折扣是指購(gòu)貨方在購(gòu)買貨物時(shí)，因購(gòu)貨方購(gòu)買數(shù)量大或金額高，在結(jié)算時(shí)給購(gòu)貨方的一種價(jià)格優(yōu)惠。

（三）以補(bǔ)償為目的讓利

銷售折讓是指廠家售出的商品因質(zhì)量不合格或去掉零頭等原因而在售價(jià)上給予的折讓。

三、商家讓利的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理

（一）現(xiàn)金折扣

1.現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)核算。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》第六條規(guī)定銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額?，F(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

【例1】A企業(yè)2016年1月1日銷售給B企業(yè)商品一批，售價(jià)（不含稅）100萬(wàn)，A企業(yè)為增值稅一般納稅人。A企業(yè)信用政策為2/10，n/30。假設(shè)現(xiàn)金折扣是含稅折扣。

（1）2016年1月10日商品發(fā)出且已辦完托收手續(xù)

借：應(yīng)收賬款117萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額17萬(wàn)

（2）2016年1月15日B企業(yè)支付貨款

借：銀行存款114.66萬(wàn)

財(cái)務(wù)費(fèi)用2.34萬(wàn)

貸：應(yīng)收賬款117萬(wàn)

2.現(xiàn)金折扣的稅務(wù)處理。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修改《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的通知（國(guó)稅發(fā)[2006]156號(hào)）第十四條一般納稅人取得專用發(fā)票后，發(fā)生銷貨退回、開票有誤等情形但不符合作廢條件的，或者因銷貨部分退回及發(fā)生銷售折讓的，購(gòu)貨方應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請(qǐng)單》。可以看出現(xiàn)金折扣不屬于本規(guī)定中列舉的開具申請(qǐng)單的條件，故現(xiàn)金折扣在發(fā)生時(shí)不允許沖抵銷項(xiàng)稅額。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第一條第（五）項(xiàng)規(guī)定債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。可以看出現(xiàn)金折扣可以在企業(yè)所得稅前扣除，在實(shí)際操作中企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)備雙方蓋章確認(rèn)的合同、折扣金額計(jì)算表、銀行付款憑據(jù)、收款收據(jù)等證明該業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生的合法憑據(jù)作為做賬依據(jù)。

（二）折扣銷售

折扣銷售一般在交易成立、資金結(jié)算時(shí)一并兌現(xiàn)，實(shí)質(zhì)上是一種先打折后銷售的行為。

1.折扣銷售的會(huì)計(jì)核算。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》第七條銷售商品涉及折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

【例2】某電商為增值稅一般納稅人，2015年年底元旦促銷，凡購(gòu)買微波爐一臺(tái)即贈(zèng)送一套餐具。微波爐售價(jià)（不含稅）500元/臺(tái)，成本200元/臺(tái)，餐具售價(jià)（不含稅）100元/套，成本50元/套。2015年12月共計(jì)銷售微波爐10000臺(tái)。

假設(shè)折扣部分與銷售額發(fā)票開在同一張發(fā)票上會(huì)計(jì)核算如下：

借：庫(kù)存現(xiàn)金585萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額85萬(wàn)

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本250萬(wàn)

貸：庫(kù)存商品250萬(wàn)

假設(shè)折扣部分與銷售額發(fā)票未開在同一張發(fā)票上會(huì)計(jì)核算如下：

借：庫(kù)存現(xiàn)金585萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額85

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本260萬(wàn)

貸：庫(kù)存商品250萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額10萬(wàn)

2.折扣銷售的稅務(wù)處理。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)）第二條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”。同時(shí)《關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題的通知》（國(guó)稅函[2010]56號(hào)）規(guī)定納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。因此企業(yè)在進(jìn)行折扣銷售時(shí)，應(yīng)特別注意開具發(fā)票時(shí)應(yīng)將折扣額在發(fā)票的“金額”欄中體現(xiàn)，不能在備注中體現(xiàn)。

（三）實(shí)物返利

1.實(shí)物返利的會(huì)計(jì)核算。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)于實(shí)物返利通常有兩種會(huì)計(jì)核算方式：一、銷售時(shí)確認(rèn)收入，返利時(shí)視同捐贈(zèng)。二、銷售時(shí)確認(rèn)收入，返利時(shí)視同發(fā)生銷售折讓。

對(duì)于實(shí)物返利的會(huì)計(jì)處理筆者有不同的思路。附有實(shí)物返利的商品銷售實(shí)質(zhì)上是以結(jié)算金額采購(gòu)包括返利商品在內(nèi)的全部商品，因此返利商品應(yīng)當(dāng)在交付時(shí)確認(rèn)收入和成本。在本次商品銷售時(shí)應(yīng)當(dāng)歸屬于以后期間的收入計(jì)入遞延收益。

【例3】A企業(yè)為一家輪胎生產(chǎn)企業(yè)，A企業(yè)的銷售政策規(guī)定購(gòu)貨方累計(jì)購(gòu)貨不含稅金額達(dá)100萬(wàn)元，給予累計(jì)購(gòu)貨不含稅金額10%的實(shí)物返利。2015年1月份B企業(yè)購(gòu)1000個(gè)，2015年3月B企業(yè)購(gòu)4000個(gè)，假設(shè)每個(gè)輪胎不含稅售價(jià)為200元/個(gè)，成本100元/個(gè)。2015年3月當(dāng)年累計(jì)購(gòu)貨不含稅價(jià)100萬(wàn)元。假設(shè)雙方均是一般納稅人，銷售結(jié)算時(shí)全額開具增值稅發(fā)票。

對(duì)于銷售方會(huì)計(jì)核算：

（1）2015年1月會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)收賬款23.4萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入18.18萬(wàn)（=18.18）

遞延收益1.82萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額3.4萬(wàn)

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本10萬(wàn)

貸：庫(kù)存商品10萬(wàn)

（2）2015年3月會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)收賬款萬(wàn)93.6萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入72.73萬(wàn)（=72.73）

遞延收益7.27萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額13.6萬(wàn)

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本40萬(wàn)

貸：庫(kù)存商品40萬(wàn)

（3）2015年4月A企業(yè)向B企業(yè)返輪胎500個(gè)

借：遞延收益9.09萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入9.09萬(wàn)

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5萬(wàn)

貸：庫(kù)存商品5萬(wàn)

2.實(shí)物返利的稅務(wù)處理。在稅務(wù)處理上筆者認(rèn)為實(shí)物返利實(shí)質(zhì)上可分解為兩個(gè)動(dòng)作，一為返利，二為購(gòu)貨，即以返利金額購(gòu)買貨物。根據(jù)《關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國(guó)稅函[2016]1279號(hào)）納稅人銷售貨物并向購(gòu)貨方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購(gòu)貨方在一定時(shí)期內(nèi)累計(jì)購(gòu)買貨物達(dá)到一定數(shù)量，銷貨方給購(gòu)貨方相應(yīng)的價(jià)格優(yōu)惠或補(bǔ)償?shù)日劭?、折讓行為，銷貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。即：返利過程是銷售方根據(jù)紅字專用發(fā)票沖減收入和銷售稅，而購(gòu)貨過程則是通過開具同等金額的藍(lán)字增值稅發(fā)票，確認(rèn)收入和銷項(xiàng)稅額。收入和銷項(xiàng)稅額均是一加一減，不影響當(dāng)期應(yīng)稅收入和銷項(xiàng)稅額。

（四）現(xiàn)金返利、銷售折讓

1.現(xiàn)金返利、銷售折讓的會(huì)計(jì)核算。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》第八條企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生折讓的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期的銷售收入。筆者認(rèn)為雖然現(xiàn)金返利與銷售折讓業(yè)務(wù)動(dòng)機(jī)不同，但實(shí)質(zhì)上都是對(duì)商品在售價(jià)上的折讓，可同時(shí)適用本準(zhǔn)則的規(guī)定。但如果當(dāng)期現(xiàn)金返利或銷售折讓金額大，應(yīng)當(dāng)調(diào)整以前年度損益，不應(yīng)當(dāng)沖減當(dāng)期銷售收入。

【例3】假設(shè)購(gòu)貨方累計(jì)購(gòu)貨不含稅金額100萬(wàn)時(shí)，銷售方給予不含稅貨款10%的現(xiàn)金返利。2015年4月25日銷售方返利10萬(wàn)元，假設(shè)當(dāng)期現(xiàn)金返利開具增值稅紅字發(fā)票，則會(huì)計(jì)核算如下：

借：應(yīng)收賬款11.7萬(wàn)（紅字）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10萬(wàn)（紅字）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額1.7（紅字）

2.現(xiàn)金返利、銷售折讓的稅務(wù)處理。

根據(jù)《關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國(guó)稅函[2016]1279號(hào)）規(guī)定對(duì)銷售返利、折讓部分可開具增值稅專用發(fā)票，抵減當(dāng)期應(yīng)稅收入和當(dāng)期增值稅銷項(xiàng)稅額。

四、結(jié)論

對(duì)于種類繁多的商家讓利行為，實(shí)務(wù)中沒有統(tǒng)一的處理原則和標(biāo)準(zhǔn)，因此理論界有必要針對(duì)這類業(yè)務(wù)的處理進(jìn)行統(tǒng)一。只要銷售實(shí)質(zhì)上符合收入確認(rèn)原則即可確認(rèn)收入同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。同時(shí)稅務(wù)也應(yīng)對(duì)多樣化的商家讓利政策持續(xù)更新稅收法規(guī)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[2] 田秀群.對(duì)商品銷售折扣與折讓以及銷售返利業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的探討[J].《商業(yè)會(huì)計(jì)》，2010（23）

（作者單位：北京長(zhǎng)財(cái)智源管理咨詢有限公司 北京 100022）

（責(zé)編：紀(jì)毅）