電子商務稅收征管中稅務機關與第三方平臺合作博弈分析

繆　玲　鄭繼輝

(安徽師范大學，蕪湖 241000)

電子商務稅收征管中稅務機關與第三方平臺合作博弈分析

繆玲鄭繼輝

(安徽師范大學，蕪湖 241000)

內容提要：電子商務的迅猛發展帶來新稅源的同時也給稅收征管帶來了巨大挑戰。電子商務電子化、信息化的特性要求稅務機關與掌握大量納稅人涉稅信息的第三方平臺合作，以提高電子商務稅收征管的效率。所以本文從雙方合作的基本問題出發，運用博弈論的方法分析雙方達到納什均衡的條件，提出促進雙方合作以及保證第三方平臺如約履行職責誠信工作的政策建議。

電子商務稅收征管第三方平臺稅務機關博弈分析

一、引言

電子商務誕生于20世紀70年代，快速發展于20世紀90年代。對于電子商務的概念界定，最核心的部分就是電子設備和網絡技術，它是傳統交易活動各環節的電子化。近年來，電子商務在我國得到了長足的發展。根據中國電子商務研究中心(100EC. CN)監測數據顯示，2015年全年電子商務交易額預計為20.8萬億元，同比增長約27%。電子商務第三方平臺簡稱第三方平臺，它獨立于產品或服務的提供者和需求者，通過網絡服務平臺，按照特定的交易與服務規范，為買賣雙方提供服務。

2016年1月6日，李克強總理主持召開國務院常務會議，指出將新設一批跨境電子商務綜合試驗區來為中國外貿提供新的支撐。會議將建立包括企業、金融機構、監管部門等信息互通互聯的信息共享體系作為電子商務管理的“六大體系”之首。21世紀，誰掌握了信息，誰就擁有了主動權。電子商務的特性使得納稅人的經營模式、核算模式和分配方式發生了根本的變化，給稅收征管帶來了巨大的挑戰。單方面依靠稅務機關的力量難以實施對稅源的有效監控，而第三方平臺掌握了電子商務商家大量的涉稅信息。所以我國的學者開始將第三方的涉稅信息應用于電子商務的稅收征管研究。如汪晶、牟援朝、王延清(2007)通過建立博弈模型分析,指出了政府征稅與企業進入電子商務市場的混合策略均衡條件,提出依托第三方平臺建立征稅系統。張茂邦(2010)指出電子商務第三方支付市場是納稅義務人和稅務機關征稅的紐帶。通過對納稅義務人、稅務機關和第三方平臺三者的利益博弈,運用拉弗曲線來解決電子商務稅收征管的稅種稅率問題。韓化穎和賴勤學(2011)認為電子商務下征納雙方信息的嚴重不對稱是導致稅收信用缺失的重要原因，強調稅務機關與銀行、電子商務平臺需密切配合嚴格監管資金流和交易單，使稅務機關充分掌握納稅人的涉稅信息。王鳳飛(2014)通過對政府與電商平臺的博弈分析，得出政府應該給予電商平臺“補償價格”來加強政府與電商平臺的合作。

以上研究都強調了稅務機關與第三方平臺合作的重要性，但對如何促進雙方的合作以及如何保證第三方平臺如約履行自己的職責并沒有深入研究。所以問題的關鍵不是“做什么”而是“怎么做”。由于第三方平臺的遵從行為與稅務機關采取的措施相互影響，共同決定合作意愿，博弈論已成為研究合作問題的最主要研究方法。所以本文從雙方合作的基本問題出發，運用博弈論的方法分析如何促進雙方合作以及如何保證第三方平臺如約履行職責，誠信工作。

二、電子商務稅收征管中稅務機關與第三方平臺合作的基礎分析

(一)合作的必要性分析

1.電子商務為稅收征管帶來的新問題要求稅務機關與第三方平臺合作

電子商務的迅猛發展給我國帶來新稅源的同時也給稅收征管帶來了很多新問題。⑴無實體店鋪經營：加大納稅登記難度。在傳統的納稅登記制度中，稅務機關是依靠納稅登記制來掌握納稅人的名單，規定企業在工商注冊時，必須先進行納稅登記才能獲得營業執照。然而在電子商務中，無店鋪的經營者直接在電商平臺上注冊就可以經營。這種無實體店鋪、虛擬化經營的特點使傳統納稅登記制度效力大大減弱。⑵無紙化憑證賬簿：加重稅收稽查問題。電子商務交易的依據和憑證(如合同訂單、各種憑證等)都是以電子化、數據化形式存在，電子憑證可以在不留任何痕跡的情況下輕易被修改，加重了稅收稽查難度。⑶零售比例提高：增加稅源隱蔽程度。據中國電子商務研究中心(100EC.CN)監測數據顯示，2015年全國網絡零售交易額為3.88萬億元，同比增長33.3%。電子商務這種直銷化趨勢將加劇稅務機關對企業銷售收入統計的困難。而且消費者出于自身利益的考慮不索取發票，這樣會瓦解“以票控稅”的計稅機制，形成偷漏稅的根源。⑷電子化資金支付：引發資金流監控難題。電子商務中引發資金流監控困難的原因有二，一是計算機加密技術的應用使得納稅人可以隱藏交易信息。二是在傳統的交易中，現金逃稅由于現金交易數額較小而有限。然而在電子商務中，由于交易金額巨大且可用脫離銀行監控的電子貨幣支付，逃稅的可能增大。電子商務的新特點帶來了一系列的稅收征管難題，導致稅務機關無法全面、系統、準確地采集和監控電子商務企業的涉稅信息。為了加強電子商務稅收征管，減少稅收流失，稅務機關急需和第三方平臺合作，更好地采集納稅人的涉稅信息，提高納稅信息的完整性和精確性。

2.電子商務中稅源監控方式的發展新趨勢要求稅務機關與第三方平臺合作

稅務機關征收稅款一般的路徑是：納稅人自覺納稅—稅源監控—納稅評估與稽查。稅務機關征收稅款最關鍵的步驟是稅源監控，就如同織網捕魚中的那張大網，這張網多大，單位密度多大，就決定了捕多少魚和捕多大魚。傳統的稅源監控方式大抵經過了“以賬控稅”、“以票控稅”和“以資金流控稅”三個階段。所謂“以賬控稅”就是稅務機關根據納稅人提供的財務報表為依據來確認納稅人的應納稅額，這使得稅務機關處在信息不對稱的絕對不利的弱勢地位。為了改變這種完全信息弱勢地位，稅務機關開發出防偽發票，強制要求納稅人使用發票，以此來監控納稅人的收入，這在一定程度上改變了稅務機關信息絕對弱勢的地位，我國由此進入了“以票控稅”的階段。但“以票控稅”也有其弊端，就是無法查出納稅人少開甚至不開發票的問題，因此提出“以資金流控稅”的方式。“以資金流控稅”是傳統的“以票控稅”的補充，通過監控納稅人的所有資金賬戶，可以查出發票與實際交易金額是否有較大的出入。但隨著電子商務時代的到來，稅源的隱蔽性和流動性越來越強。“以票控稅”的前提是在納稅主體明確的情況下，納稅人根據事實誠信地開具發票，但在電子商務中，由于納稅登記的問題沒有解決，納稅主體沒法明確，就談不上稅源監控了；已經明確的納稅主體也會因為電子商務無紙化操作和零售比例的提高等特點而少開甚至不開發票。“以票控稅”在一定程度上已不適應電子商務的新環境，需要進行改革。電子商務交易有兩個新的優勢：一是電子化，它將傳統的交易全面電子化了，交易成本更低，效率更高，而且電子化的交易信息有“大數據化”的特性。二是信息化，電子商務交易運用計算機和互聯網技術，所有的交易都被轉化成信息，使得信息傳播和利用的效率都大大提高了，交易時空信息不對稱的局面也被打破。所以在電子商務交易中，利用電子商務電子化以及信息化的優勢，實施“以信息流控稅”是未來稅源監控方式發展的趨勢。只要第三方平臺和稅務機關合作，配合稅務機關取得納稅人的所有涉稅信息，就能夠徹底改變稅務機關信息不對稱的弱勢地位。

(二)合作的可行性分析

1.第三方平臺所掌握的納稅人涉稅信息更全面和精確

稅務機關之所以選擇和第三方平臺合作，是因為第三方平臺處于信息優勢地位，它掌握了大量納稅人的涉稅信息。電子商務交易的新特點就是電子化和信息化，電子商務商家從進入這個平臺開始，所有行為都會被“痕跡化”。首先，它掌握了納稅人的登記信息，因為任何一個想進入第三方平臺進行交易的商家必須進行注冊。注冊信息包括真實姓名、身份證號碼、居住地、電話號碼、電子郵箱、銀行賬戶等信息。其次，電子商務商家在第三方平臺上的所有交易都會有記錄，交易信息包括產品名稱、產品價格、交易額、交易時間、物流信息、買家信息、售后服務、售后退回等，還有網店的信用評價，客戶評價等。從登記、交易、支付到售后，所有的信息都被電子化，更全面、精確，便于傳播和利用。這使得雙方的合作成為可能。

2.合作能夠節省稅務機關的征稅成本，增強稅收征管的效率

網店數量龐大，稅務機關辦公人員較少，光靠稅務機關的力量去排查電子商務商家是否有偷漏稅或者是否進行納稅登記是不可能的，因為會消耗大量的人力和物力，或者說稅務機關根本沒有足夠的力量去進行納稅稽查和評估。如果稅務機關能夠和第三方平臺達成合作，不僅省去了大量的人力和財力，還增強了稅收征管的效率。因為第三方平臺掌握的涉稅信息不僅全面還精確，更重要的由于其電子化的特點，使得這些信息更便捷更有效地被利用。無論是稅務機關間接還是直接掌握這些信息，對于電子商務稅收征管來說都是一次極大的進步。

三、稅務機關與第三方平臺合作的博弈分析

(一)如何促進稅務機關與第三方平臺合作的博弈分析

由于第三方平臺掌握的信息優勢，以及稅務機關強烈合作的動機使得第三方平臺占據了合作的主動地位。而電子商務商家也傾向與第三方平臺合作，通過隱藏信息來少納稅甚至不納稅。所以對于第三方平臺而言，他有兩個可供選擇的合作對象，但他選擇合作對象時必然會考慮他在合作項目所獲得的收益以及獲得收益的概率和風險。

1.模型假設

博弈參與人：稅務機關、第三方平臺以及電子商務商家。策略：稅務機關選擇與第三方合作還是不合作，第三方平臺選擇與稅務機關合作還是與電子商務商家合作，電子商務商家選擇與第三方平臺是合作還是不合作。收益：假設電子商務商家逃稅金額為U，他選擇與第三方平臺合作要支付給第三方平臺的合作價格為P*U(電子商務商家逃稅金額的一部分，0

2.模型分析與結論

從上面的表格中可以看出，想要得到納什均衡解是(U-QU,QU-X)，關鍵是 QU-X>PU-Y且QU-X>0。稅務機關和電子商務商家選擇不合作是嚴格劣勢策略，所以他們不會選擇不合作。想要促成稅務機關與第三方平臺的合作，必須是第三方平臺在稅務機關那里獲得比從電子商務商家那里更多的收益。站在稅務機關的角度，不能改變第三方平臺與稅務機關合作的成本X，不能改變電子商務商家支付給第三方平臺的合作價格PU。能改變的是支付給第三方平臺的合作價格QU以及第三方平臺與電子商務商家的合作成本Y。合作價格QU問題本文在下一節詳細討論。所以需要提高第三方平臺與電子商務商家的合作成本Y，讓第三方平臺從自身利益考慮選擇與稅務機關合作，而不是包庇電子商務商家逃稅。

表1　稅務機關、第三方平臺與電子商務商家三方博弈收益比較

圖1　稅務機關與第三方平臺博弈收益比較

(二)支付多少“合作價格”給第三方平臺的博弈分析

在第一節的分析中，要想促進稅務機關與第三方平臺的合作，支付一定的“合作價格”是必須的。那么支付多少“合作價格”才是合適的呢？

1.模型假設

博弈參與人：稅務機關與第三方平臺。策略：稅務機關選擇支付“合作價格”還是不支付“合作價格”(不支付“合作價格”，意味著第三方平臺會選擇和電子商務商家合作)；第三方平臺選擇誠信工作還是選擇欺騙稅務機關與電子商務商家“暗中勾結”。收益：假設稅務機關支付的“合作價格”包括基本價格X(基本價格等于第三方平臺與稅務機關合作的合作成本)和激勵價格W，基本價格會在合作開始時支付而激勵價格會在合作完成時支付。考慮到第三方平臺與稅務機關的合作成本X，第三方平臺選擇“誠信”的收益是W。如果選擇“欺騙”會得到基本價格X和電子商務商家支付的“合作價格”PU(這里假設PU=X)考慮到支付的合作成本X，最終得到的收益為X。稅務機關與第三方平臺博弈的策略和收益如下圖所示：

2.模型分析與結論

在支付的“合作價格”中，基本價格X是由第三方平臺控制，所以站在稅務機關的立場我們需要討論的是激勵工資W為多少較為合適。如上圖所示，若W≥X，第三方平臺肯定會選擇誠信工作。若W

若欺騙的動機≤合作的收益-懲罰的收益，則雙方會選擇“善行”。在這個公式中，“欺騙的動機”是指本次選擇欺騙，能得到比合作更多的收益。而“合作的收益-懲罰的收益”是發生在下一次的博弈中選擇合作的獎勵收益減去欺騙懲罰的收益。簡而言之即本次欺騙會得到比合作更多的收益，但會失去下一次“激勵”(獎勵-懲罰)的收益。

首先分析二階段博弈，假設下次合作的概率為α，由公式可得

當α=1時，W≥0.5X，即如果確定下一次還能達成合作，稅務機關只需支付“激勵價格”0.5X就能保證第三方平臺誠信工作。當α=0時，W≥X，即如果下一次不能合作，稅務機關本次至少要支付X的“激勵價格”來確保第三方平臺本次誠信工作。從以上的分析中可以看出：“激勵價格”W與繼續合作的概率α成反比，繼續合作的概率越大，支付的“激勵價格”就越小。

最后我們來分析多階段博弈，假如每次合作的概率為α，由公式可得：

當α=1時，W≥0，即如果確定下一次還能達成合作，稅務機關不需要支付“激勵價格”就能保證第三方平臺誠信工作。當α=0時，W≥X即如果下一次不能合作，稅務機關本次至少要支付X的“激勵價格”來確保第三方平臺本次誠信工作。同理，“激勵價格”W與繼續合作的概率α成反比。所以要促進合作長久進行，讓第三方平臺不知道合作何時結束，這樣就會減少“激勵價格”，同時也改變了稅務機關被動的局面。

(三)如何發現第三方平臺“欺騙”行為的博弈分析

在上一節中，我們解決了“合作價格”的問題，但在該模型的設計中，我們假設如果第三方平臺選擇欺騙，稅務機關能立馬發現，但這與現實情況不符。

1.模型假設

博弈參與人：稅務機關與第三方平臺。策略：第三方平臺選擇誠信或者欺騙；稅務機關選擇納稅檢查或者不檢查。收益：第三方平臺如果選擇誠信工作，他的收益為0(即誠信工作沒有額外的收益)，但欺騙稅務機關，隱瞞稅款收益為4(欺騙稅務機關會獲取一部分電子商務商家偷逃的稅款)，但被稅務機關查出來則損失巨大為-10(被發現會有罰款、罰金或是平臺自身信譽的損失)；稅務機關在第三方平臺誠信工作時選擇檢查，收益為2(第三方平臺如實上報的稅款扣除檢查成本)，選擇不檢查，收益為4(無檢查成本)，稅務機關在第三方平臺選擇欺騙時，檢查的收益是4(追回偷逃的稅款以及罰金減去檢查成本)，不檢查的收益為0(無稅款的收益也無檢查成本)。通過劃線法得出該博弈不存在純策略納什均衡。所以需要計算混合策略納什均衡，假設稅務機關檢查的概率為p,第三方平臺誠信工作的概率為q。稅務機關與第三方平臺的博弈具體見表2所示。

2.模型分析與結論

根據混合策略納什均衡的規則，可以求出p和q。根據第三方平臺的收益來求稅務機關的策略，公式為：0*p+0*(1-p)=-10*p+4*(1-p)，求出p=2/7。同理，根據稅務機關的收益來求第三方平臺的策略，公式為

表2　稅務機關與第三方平臺的博弈收益比較

所以在這個博弈中的混合策略納什均衡是[(2/7，5/7)，(2/3，1/3)]。我們該如何看待這個納什均衡的數字呢，(2/7,5/7)可以看成是稅務機關選擇檢查和不檢查的隨機概率，而(2/3，1/3)可以用不同的方法來解讀，將其看成有2/3的第三方平臺選擇誠信工作，有1/3的第三方平臺選擇欺騙。那么如何提高第三方平臺的誠信工作的比例呢？我們將第三方平臺欺騙的收益改為-20，來驗證下會不會提高第三方平臺誠信工作的比例。根據混合策略納什均衡的結論，根據稅務機關的收益來求第三方平臺的策略。2*q+4*(1-q)=4*q+0*(1-q)，求出q=2/3。為什么加大懲罰對第三方平臺不起作用呢？因為在混合策略納什均衡中，對第三方平臺策略有影響的是稅務機關的收益。沒有改變稅務機關的收益，就不會改變第三方平臺的策略。但在這種情況下，我們卻改變了稅務機關的策略p。0*p+0*(1-p)=-20*p+4*(1-p)，求出p=1/6<2/7。

從以上分析可以看出，提高第三方平臺欺騙的懲罰力度，卻沒有提高其誠信工作的比例，反而降低了稅務機關的檢查率，所以苛刻的懲罰會讓事情變得更糟糕。要想發現第三方平臺的欺騙行為，稅務機關必須要進行稅務檢查，所以問題的關鍵是如何提高稅務機關的檢查率。如果提高第三方平臺欺騙的收益，將收益4提高到6或者8，這樣就會提高檢查率p。這個結論換句話說是，對于收入較高的第三方平臺來說，選擇欺騙會獲得更多的好處，因為收到的稅額更高。但這并不意味著他們更愿意去欺騙稅務機關，因為收入較高的第三方平臺更容易被檢查，所以稅務機關需要加強對收入較高的第三方平臺的稅務檢查，以達到納什均衡。

四、促進稅務機關與第三方平臺合作的建議

(一)稅務機關必須支付一定的“合作價格”，從正面吸引第三方平臺

稅務機關和電子商務商家都有著與第三方平臺強烈的合作意愿，因為合作是他們的嚴格優勢策略。若稅務機關選擇不合作，會失去所有逃稅稅額；電子商務商家選擇不合作就沒有辦法逃稅。所以問題的關鍵是第三方平臺傾向與誰合作。要促成第三方平臺與稅務機關的合作需要稅務機關必須讓出一部分利益即“合作價格”給第三方平臺，從正面積極吸引第三方平臺，讓第三方平臺有利可圖。這個“合作價格”的形式可以是多樣的，比如支付一定的代收代繳手續費；年末進行納稅獎勵；對于誠信工作的第三方平臺頒發榮譽證書，增加第三方平臺的信譽度等。

(二)提高第三方平臺與電子商務商家合作的成本，從反面震懾第三方平臺

第三方平臺與電子商務商家的合作成本更多地表現為機會成本。因為如果第三方平臺選擇與電子商務商家合作，不僅會失去稅務機關支付的“合作價格”，還有被稅務機關檢查的各項成本。所以稅務機關可以通過加大稅收稽查，一旦查到納稅不遵從行為不僅對納稅人進行處罰，還要追究第三方平臺的責任，降低第三方平臺的信譽評價，令其停業整頓等。這不僅影響第三方平臺的現實收益，還會影響其未來的發展。這樣，第三方平臺就會從自身利益考慮選擇與稅務機關合作，而不是包庇電子商務商家逃稅。

(三)加強對大型第三方平臺的稅務檢查，保證第三方平臺如約履行職責

所謂大型第三方平臺即收入較高的平臺，對于他們來說，如果不進行稅務檢查，選擇欺騙稅務機關，包庇電子商務商家會獲得更多的好處。所以稅務機關需要加大對大型第三方平臺的稅務檢查，以保證第三方平臺如約履行職責。這樣即使欺騙稅務機關會獲得更多的利益，也不會更愿意去欺騙稅務機關，因為這樣他們更容易被檢查。而對于收入較少的第三方平臺來說，并不是他們天生就很誠實，而是因為他們選擇欺騙獲得的收益較少，而且被查到會讓他們損失更多。因此，應該將大型第三方平臺作為稅務檢查的重點。

(四)設計合理的激勵合同，保證合作長久進行

研究發現，繼續合作的概率越大，稅務機關需支付的成本就越低。那么如何提高每次合作的概率呢？這需要我們設計激勵合同 (激勵包括獎勵和懲罰)來保證合作長久進行。在獎勵方面，稅務機關可以在支付“合作價格”時，限制性的發放合作價格。將合作價格分成基本價格和激勵價格，而激勵價格只有在工作完成之后才發放。或者合作價格滯后一期支付，第三方平臺想要獲得本階段的收益必須要完成下一階段的任務。而在懲罰方面，措施要有威懾力。如若第三方平臺選擇欺騙稅務機關，不僅要對第三方平臺追究責任，而且降低該第三方平臺的信譽，作為來年稅務稽查的重點對象。但懲罰措施不能太嚴苛，發現一次不誠信工作，就終止合作，這樣會適得其反。

(五)建立合作伙伴關系，營造相互信任的合作氛圍

稅務機關與第三方平臺的合作是建立在最小資源投入實現更優產品或服務供給這一目標之上。其中，第三方平臺通過這一目標滿足自身利益的追求，而稅務機關則是以此目標實現公共福利的最大化。因此，這就需要稅務機關與第三方平臺之間通過契約約束雙方的權利和義務，建立合作伙伴關系，營造相互信任的合作氛圍，從而實現利益共享、風險共擔。

〔1〕 汪晶，牟援朝，王延清.電子商務中稅收問題的博弈分析［J］.江蘇商論，2007（10）:66-68.

〔2〕 張茂邦.我國電子商務稅收征管的博弈分析［J］.世界經濟情況，2010（6）:64-68.

〔3〕 韓化穎，賴勤學.在電子商務中建立征納信用——博弈理論分析［J］.貴州社會科學，2011（11）:93-98.

〔4〕 王鳳飛.網店規范化經營的稅收征管博弈分析［J］.地方財政研究，2014（12）:41-45.

〔5〕 曹海生.電子商務稅收征管體系研究［D］.上海:東華大學，2012.

〔6〕 張維迎.博弈論與信息經濟學［M］.上海人民出版社，2004.

【責任編輯成丹】

F812.42

A

1672-9544（2016）08-0072-06

2016-04-12

繆玲，經濟管理學院碩士，研究方向為電子商務稅收征管；鄭繼輝，審計處副處長，碩士生導師，高級會計師，研究方向為教育財務與會計、教育經濟與管理。

安徽師范大學研究生科研創新與實踐項目“基于博弈論視角的電子商務稅收征管研究”（2015cxsj039）