金融業“營改增”：政策導向、經濟效應與財稅對策

蔡昌

面對中國經濟新常態，針對經濟周期變化的現狀，我國政府提出供給側結構性改革，要求從需求和供給相配合的角度，有效調整經濟結構，推動產業升級轉型。正是在這種社會經濟背景下，我國全面推行“營改增”試點改革，也將金融業納入增值稅征收范圍。這不僅是金融業的一次重大稅制改革，同時也是世界范圍內金融領域第一次大規模采用增值稅制度的變革，中國將為世界增值稅制度改革提供研究樣本和實踐案例。“營改增”作為稅制改革的重要一步，將對規范金融業的整體發展、保持上下游行業稅收鏈條的完整性和構建新型增值稅制度體系發揮積極作用。

一、金融業“營改增”新政導向

金融業是指經營金融商品的相關行業，包括銀行業、證券業、保險業、信托業和租賃業等。金融業作為國民經濟的支柱產業，與經濟發展、社會進步和人們生活息息相關。

（一）銀行業受到“營改增”的巨大沖擊

中國銀行業正處于多重經營沖擊疊加的轉型攻堅階段，利率市場化提速不斷擠壓傳統融資業務盈利空間，資本市場直接融資的快速發展和互聯網金融的跨界沖擊持續分流資金和客戶，面對產業升級和經濟結構調整，“營改增”和利率下調政策使得銀行業的盈利空間收窄、利潤增速驟降，銀行業在產品結構、經營管理等方面受到巨大沖擊。“營改增”對銀行業的影響與挑戰如圖1所示。

（二）金融業“營改增”新政導向

1.金融業稅款抵扣自成體系

這次金融業“營改增”最大的亮點是金融業稅款抵扣自成體系，金融企業一般納稅人允許采用稅款抵扣制：銷售額適用6%的增值稅稅率計算銷項稅額，所采購的貨物、服務、無形資產、不動產等涉及的進項稅額都納入抵扣范圍，采購所涉及的增值稅稅率因購入的貨物或服務不同而適用多檔稅率。

金融業五類應稅服務的銷售額確認方法及相關稅務處理如表1所示，采購所涉及的進項稅額抵扣如表2所示。

2.金融業與下游實體經濟之間的抵扣鏈條并未完全打通

此次金融業“營改增”改革不徹底，存在稅制設計缺陷。雖然金融企業實行稅款抵扣制，增值稅抵扣鏈條趨于完整，體現著稅制公平性。但是，對于其下游企業而言，如果屬于一般納稅人，則僅允許抵扣接受直接收費金融服務所支付的手續費、傭金、管理費、服務費、開戶費、結算費等各類費用的進項稅額，而貸款利息支出不允許抵扣進項稅額，金融商品轉讓也不能獲得增值稅專用發票（金融企業不得開具金融商品轉讓發票），導致大量進項稅額得不到抵扣，造成增值稅抵扣鏈條中斷，增加了金融業下游企業的增值稅負擔。如果下游客戶是個人或小規模納稅企業，不允許抵扣購進的進項稅額，只要“營改增”前后金融服務價格保持不變，則不會對下游企業產生太大的影響。

3.金融企業之間的線下同業拆借面臨征稅風險

財稅【2016】36號規定的“金融同業往來利息收入免征增值稅”，具體是指以下同業往來利息收入：

（1）金融機構與人民銀行所發生的資金往來業務。包括人民銀行對一般金融機構貸款，以及人民銀行對商業銀行的再貼現等。

（2）銀行聯行往來業務。同一銀行系統內部不同行、處之間所發生的資金賬務往來業務。

（3）金融機構間的資金往來業務。金融機構間的資金往來符合免稅政策，必須屬于線上同業拆借，即是指經人民銀行批準，進入全國銀行間同業拆借市場的金融機構之間通過全國統一的同業拆借網絡進行的短期（一年以下含一年）無擔保資金融通行為。

根據2007年8月6日施行的《人民銀行發布同業拆借管理辦法》第三條規定：全國統一的同業拆借網絡包括：（一）全國銀行間同業拆借中心的電子交易系統；（二）中國人民銀行分支機構的拆借備案系統；（三）中國人民銀行認可的其他交易系統。如果同業拆借業務不滿足《人民銀行發布同業拆借管理辦法》規定的線上同業往來，則在增值稅模式下就不屬于免征增值稅的項目，即必須繳納增值稅。

（4）金融機構之間開展的轉貼現業務。

（5）質押式買入返售金融商品。質押式買入返售金融商品是指交易雙方進行的以債券等金融商品為權利質押的一種短期資金融通業務；

（6）持有政策性金融債券。政策性金融債券是指開發性、政策性金融機構發行的債券。

4.逾期90天的應收未收利息暫不繳納增值稅

財稅【2016】36號文規定，金融企業發放貸款后，自結息日起90天內發生的應收未收利息按現行規定繳納增值稅，自結息日起90天后發生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規定繳納增值稅。

從2016年5月1日以后，對于逾期超過90日的應收利息，可暫不計繳增值稅。但是，未允許其將已征稅應收利息（90日內）在銷售額中減除，即應收利息逾期未超90日（含），計提并繳納增值稅，應收利息逾期超過90日未收到暫不繳，待實際收到繳納，已征稅銷售額不能在當期減除。

5.理財收益抵償貸款利息受到限制

“營改增”實施后，稅法要求企業核算采取收支兩條線，原來理財收益抵償貸款利息的做法開始受到限制，存款利息在增值稅制度下必須全額直接支付給客戶，不得截留，也不得沖抵貸款利息。這一納稅形勢變化可以從銀行業的現實反應來印證，2016年5月16日，中國工商銀行在其網站發布通知稱，從6月1日起不再受理新的個人賬戶綜合理財業務，這與“營改增”后要求收支兩條線管理密不可分。

6.金融機構的業務模式和資產結構影響增值稅稅負

“營改增”實施后，金融機構的業務模式和資產結構影響增值稅稅負。銀行賬戶債券投資、買入返售、票據貼現等業務規模較大，缺乏有形動產或不動產投資的金融機構，其實際稅負水平將顯著增加。除購入有形動產可以抵扣進項稅額外，購入不動產也可以分兩年抵扣進項稅額，這是迄今為止最為優惠的增值稅抵扣制度。此外，租入有形動產和不動產，不論是經營租賃還是融資租賃，都允許抵扣與租金相對應的增值稅進項稅額。

7.涉農金融機構提供的金融服務收入允許采用簡易計稅方法

財稅【2016】46號文件明確規定：農村信用社、村鎮銀行、農村資金互助社、由銀行業機構全資發起設立的貸款公司、法人機構在縣（縣級市、區、旗）及縣以下地區的農村合作銀行和農村商業銀行提供金融服務收入，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅。

8.貼現金融服務收入分類適用不同政策納稅

票據貼現包括貼現、轉貼現和再貼現三種類型。（1）貼現，是指客戶（持票人）將沒有到期的票據出賣給貼現銀行，以便提前取得現款；（2）轉貼現：銀行以貼現購得的沒有到期的票據向其他商業銀行所作的票據轉讓，轉貼現一般是商業銀行間相互拆借資金的一種方式。（3）再貼現是指商業銀行持已貼現、未到期的銀行承兌匯票到人民銀行申請資金，經審查同意后，人民銀行給予商業銀行所需資金。按照稅改精神，再貼現和轉貼現業務則不需要繳納增值稅。

二、金融業“營改增”的經濟效應

“營改增”對金融業影響深遠而復雜，呈現出多維的經濟效應。

（一）核心系統改造效應

“營改增”對金融業的核心系統產生深遠而復雜的影響效應，這主要體現在對核心系統的升級改造方面。金融信息化程度越高，“營改增”后銀行越需要對原有核心處理系統進行相應的升級改造，以滿足收入確認、成本支出核算和計稅的綜合性要求。

核心系統的升級改造有兩種模式，一是徹底改造核心系統的核算體系和計稅模式，采取價稅分離模式，滿足增值稅繳納和發票管理的需要；二是采取外掛式稅務處理系統，以彌補核心系統在增值稅處理方面的缺陷。這兩種核心系統的升級改造模式各有優劣，比較而言，因改造核心系統的復雜性和成本約束，更多的銀行采取外掛式稅務處理系統以應對“營改增”試點改革。

（二）服務定價效應

隨著利率市場化的不斷加速，金融機構定價機制日益靈活，銀行間競爭日益升級，增值稅向下游轉嫁就需要提高服務價格，必將引發客戶流失的風險；而如果為了留住客戶降低價格，則又面臨利差收窄甚至虧損的風險。當然，金融機構的稅負也并非一點不能向下游企業轉嫁，利率的市場化程度和銀行業競爭程度決定了金融機構是否可以將增值稅進行有效轉嫁以及金融服務的價格。因此，金融機構必須積極探索定價策略與模式，啟動與客戶的定價磋商機制，不斷完善定價模式。

（三）組織架構分設效應

“營改增”之后，銀行將技術研發、熱線服務、資產管理、不動產抵債管理、物業管理、集中業務流程處理等部門予以分立，設置獨立的法人機構，進行專業化經營運作，能夠更好地開展金融服務，拆分不同稅率的混合銷售與兼營業務，有效降低增值稅負擔，但在拆分組織架構時必須綜合考慮可能引發的管理成本升高問題。

（四）業績披露效應

“營改增”不僅對銀行的增值稅產生影響，而且還會對營業收入、成本、費用、利潤以及資產負債等報表信息披露產生影響，購入的資產、成本費用因價稅分離而減少。由于增值稅是價外稅，“營改增”后必須對營業收入進行價稅分離，在金融服務定價不變的情況下，金融機構所確認的營業收入相應會有所下降，下降的額度即為分離出的銷項稅額。如果購入的成本、費用與營業收入等比例下降，則金融機構所實現的利潤也會出現同比例下降。同時，在經濟下行壓力下，銀行業壞賬余額和壞賬率不斷趨于上升，這也加大經營業績的下滑趨勢與下降幅度。

（五）稅務管理效應

營業稅是基于計稅收入按比例直接計算出應交稅金，即營業稅只與營業額有關；而金融機構實行增值稅抵扣制度，需要分別計算銷項稅額和進項稅額，所繳納的增值稅額為銷項稅額減去進項稅額和留抵稅額后的余額，并且增值稅專用發票只有經過認證后方能進行抵扣。因此，稅務管理水平的高低決定著增值稅負擔的高低，尤其是對計稅收入計算銷項稅額、購入資產、成本費用的進項稅額進行嚴格管理，才能有效降低增值稅負擔。這必將要求金融機構加強稅務管理機構建設，委派增值稅管理人員開展增值稅專用發票的開具、保管、認證、抵扣和申報工作，另一方面加強稅務風險防范意識，確保納稅行為的依法合規。

三、金融業應對“營改增”的財稅對策

在增值稅制度下，金融機構收入分散但支出集中，從而造成進項稅額與銷項稅額不相匹配，在沒有統一的稅收籌劃的情況下會導致隱形稅負顯著增加。因此，金融業面對“營改增”，必須采取以下財稅應對策略以控制稅務風險和增值稅負擔。

（一）設置稅務管理機構、配備人員，建立內部稅控制度

金融機構是多法人結構，所有網點全部完成業務整理并形成規范的申報繳納數據，對金融業的人力資源專業素質要求較高。因此，必須設置相應的稅務管理機構或增值稅管理崗位，配備相關人員，購置增值稅管理設備和軟件，建立健全內部稅控制度。

（二）采購部門建立適應“營改增”的財稅規則

1.確認各類采購業務計稅規則。結合供應商繳納增值稅的業務類型制定計稅規則，即針對各類貨物、服務、無形資產、不動產分析其相應稅率及進項稅額抵扣規則，并在招標及合同簽訂等環節明確供應商提供的發票類型，確保企業取得有效的扣稅憑證抵扣進項稅額。

2.采購價格的確認

一般納稅人供應商的材料報價=（成本+利潤）×（1+17%）

小規模納稅人供應商的材料報價=（成本+利潤）×（1+3%）

一般納稅人的工程造價=稅前工程造價×（1+ 11%）=（人工費+材料費+施工機具使用費+企業管理費+規費+利潤）×（1+11%）

EPC合同造價=（不含增值稅的設計費用+不含增值稅的設備費用+不含增值稅的安裝費用+合理利潤）+不含增值稅的設計費用×6%+不含增值稅的設備費用×11%+不含增值稅的安裝費用×11%

所謂的EPC合同，是指集設計、采購、施工于一體的總承包合同，是一種包括設計、設備采購、施工、安裝和調試，直至竣工移交的總承包合同模式。

（3）索取合法專用發票

采購合同簽訂后，保修嚴格按照合同履行節點，收取合法發票，即發票必須符合業務內容和對應的稅目稅率。

（三）合理調整金融服務定價

為了有效應對“營改增”，完善金融機構稅務控制制度，需要對未履行完畢的合同進行磋商，比較稅改前后的稅負變化情況，根據現實狀況適時進行后續合同規劃，合理調整金融服務合同定價。需要更改金融服務合同價款的，盡量與“營改增”要求相匹配，避免出現法律操作風險。

（四）采取勞務派遣公司外供方式解決勞動力問題

金融機構需要大量的勞動力，采取勞務派遣公司外供方式不僅可以解決勞動力供給問題，還可以獲取進項稅額抵扣。根據勞務派遣服務的稅收政策規定，一般納稅人提供勞務派遣服務，可以按照《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號）的有關規定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。但選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

（五）業務分拆，創辦小規模納稅人

“營改增”之后，小規模納稅人在所有類型的企業中稅負居于低位，屬于典型的“稅收洼地”，可以通過拆分或設置小規模納稅人，充分發揮其以下兩種作用：一是降低稅負，通過一般納稅人與小規模納稅人稅負均衡點測算，合理作出稅務決策；二是將集團或大企業的經營風險較大的業務轉移至小規模納稅人經營，合理控制經營風險和稅務風險。

（六）“三流統一”與涉稅法律風險防范

為了控制增值稅專用發票開具風險，必須嚴格遵守“三證統一”、“三流統一”、“三價統一”原則：

1.“三證統一”，是指法律憑證、會計憑證和稅務憑證必須報保持一致。

2.“三流統一”，是指資金流（銀行的收付款憑證）、票據流（發票的開票方和收票方）和物流（服務流）相互統一。

3.“三價統一”，是指合同價、發票價和結算價相互統一。即符合民法規定具有法律效力的合同或協議上注明的價格、發票上填寫的金額和結算價格必須完全一致。實踐中，如果發票上的金額大于結算價，則一定是虛開發票；如果發票上的金額小于結算價，則企業有隱瞞收入之嫌疑。

主要參考文獻：

[1]中國金融四十人論壇（CF40）.我國金融業“營改增”問題研究（內部課題）.

[2]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知.（財稅[2016]36號）

[3]財政部，國家稅務總局.關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知.（財稅[2016]47號）