油氣田企業(yè)棄置費用會計處理探析

文/孫天紅

油氣田企業(yè)棄置費用會計處理探析

文/孫天紅

自新會計準則頒布以來，油氣田企業(yè)的棄置費用理論研究逐漸引起了重視，棄置費用在企業(yè)實踐與理論研究中具有非常重要的作用。棄置費用往往呈現出諸多的不確定性，在實踐中比較難以界定和確認，進而需對棄置費用的確認與計量方法進行梳理和總結，以利于更好的為企業(yè)財務實踐。鑒于此，本文先對預計棄置費用進行了簡單的概述，在此基礎上以油氣田企業(yè)為例歸納總結了實施棄置費用的必要性，并著重梳理了當下油氣田企業(yè)棄置費用確認、計量以及會計處理方法，意在為棄置費用的理論研究與企業(yè)實踐提供新思路。

油氣田企業(yè)；棄置費用；計量方法

棄置費用對油氣田企業(yè)財務而言具有重要意義。油氣田企業(yè)在國民經濟增長過程中做出了卓越的貢獻，但是在貢獻的背后普遍存在（不僅限于油氣田企業(yè)）環(huán)境保護與生態(tài)恢復等問題。油氣的勘探開發(fā)和油氣田的基礎設施建設等等均對環(huán)境造成了難以挽回的破壞。隨著多年來我國的經濟急速增長，國家的環(huán)境保護意識也逐漸增強，對環(huán)境保護的設施保障逐漸強化，體現在財務管理方面是棄置費用顯得日益重要。棄置費用的計提和使用一方面有效的約束了企業(yè)在追求經濟利益過程中忽略了社會效益的環(huán)境破壞行為，另一方面也明確了企業(yè)恢復環(huán)境破壞的法定義務，同時還促進了企業(yè)科技進步。

棄置費用是指資產的棄置義務或者棄置成本，是以國家法律法規(guī)與國際公約等規(guī)定為前提，企業(yè)在項目或者經營結束時應承擔的生態(tài)恢復和環(huán)境保護所需要發(fā)生的費用，主要涉及煤炭開采、核電站、石油冶煉等行業(yè)。我國關于棄置費用的規(guī)定在《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》、《企業(yè)會計準則第27號—石油天然氣開采》和《企業(yè)會計準則第4號-固定資產》中有所體現。《企業(yè)會計準則第13 號-或有事項》規(guī)定：煤炭開采、核電站、石油冶煉等特定行業(yè)按照現值確定并核算應計入相應的預計負債和固定資產成本金額。另外我國棄置費用的會計處理也借鑒了美國財務會計準則委員會的處理原則。在我國油氣田企業(yè)對棄置費用主要定義為廢棄“油氣資產”所發(fā)生的生態(tài)及環(huán)境恢復、清理、拆卸以及填埋等支出。油氣田企業(yè)的棄置費用主要有三個特點：一是企業(yè)的一項環(huán)保支出、是企業(yè)的一種義務與社會責任；二是金額相對比較大并且不能夠直接計入當期的損益，如礦區(qū)廢棄等；三是棄置費用的處置必須與國家環(huán)保法律相一致。以上特點是針對油氣田企業(yè)進行總結的，同時對于實施棄置費用的相關企業(yè)也具有一定的參考性。

一、油氣田企業(yè)實施棄置費用的必要性

首先這是企業(yè)社會責任和國家環(huán)保意識的體現，一方面油氣田企業(yè)對環(huán)境與資源的破壞系數非常大，如果不計提環(huán)境保護或者生態(tài)恢復的相關費用，那么這部分費用將由社會承擔，這不利于建立和諧科學發(fā)展的社會體系；另一方面目前我國的環(huán)境問題十分嚴峻，除霧霾之外，還有很多資源遭到破壞與浪費，例如水資源短缺、石油泄漏污染水資源等等，油氣田企業(yè)的內控管理不僅僅體現于外部操作，同時也體現于內部財務處理，目前地方政府已強化了對油氣田企業(yè)的環(huán)保管理，對其棄置費用的核算也在不斷的細化。這在一定程度上可以折射出企業(yè)社會責任感和國家環(huán)保意識的增強。

其次油氣田企業(yè)實施棄置費用具有其國際必然性和財務理論基礎性，一方面美國財務會計準則委員會（FASB）對棄置費用也有明確的規(guī)定，而且在許多發(fā)達國家對棄置費用的規(guī)定要遠比我國更細化、更準確。隨著我國會計準則與國際會計準則的不斷接軌，因此實施棄置費用也是與國際相接軌的重要體現；另一方面棄置費用的實施也具有其財務理論基礎，棄置費用是油氣田企業(yè)為了獲取油氣資源而投入的成本，實行棄置費用會計政策是十分必要的?？偟膩碚f，油氣田企業(yè)實施棄置費用賬務處理是國家的需要，更是企業(yè)對社會回報、擴大社會效益的需要。

二、油氣田企業(yè)棄置費用的確認、計量及其會計處理方法

本文在參考最新的國際會計準則和國內相關的會計準則的基礎上，主要對油氣田企業(yè)棄置費用的確認、計量及其會計處理進行了探討。

（一）油氣田企業(yè)棄置費用確認方法

本文對油氣田企業(yè)棄置費用確認方法的總結是通過國際會計準則與我國會計準則進行對比分析總結的。首先，依照國際會計準則，《美國財務會計準則第143號—資產退廢義務的會計處理》與《國際會計準則第37號—準備、或有負債和或有資產》中對棄置費用的確認方法均有所體現。其中37號準則規(guī)定企業(yè)只有在滿足以下兩方面的條件時，棄置費用才能予以確認：（1）企業(yè)因過去的交易或事項所需要承擔的現時推定的義務或者法定的義務，履行該義務很可能有含有該經濟利益資源的流出；（2）該義務金額是能夠可靠估計的。《美國財務會計準則第143號—資產退廢義務的會計處理》中對棄置費用的規(guī)定除在準備金的具體計提方法上與國際會計準則稍有不同外，其它方面是完全一致的。

其次根據我國的會計準則，在13號、27號中對棄置費用均有所規(guī)定；27號二十三條中對石油企業(yè)棄置費用確認方法規(guī)定為：石油企業(yè)所承擔的礦區(qū)廢棄處置義務不能滿足13號中有關預計負債的確認條件，在廢棄時所發(fā)生的場地清理、拆卸、搬移等費用，計入當期損益；滿足13號會計準則規(guī)定條件的，確認為預計負債，并增加相關設施的賬面價值。

（二）油氣田企業(yè)棄置費用計量方法

就油氣田企業(yè)棄置費用的計量，其預計發(fā)生金額與現值通常會有較大的差異，因此當油氣田企業(yè)進行預計棄置費用時要考慮貨幣時間價值，必須要根據相應的折現利率和折現期轉換為現值，并確認相應的預計負債和油氣資產原值。

油氣資產預計棄置費用支出的計量須要遵照《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》相關規(guī)定，符合棄置費用確認條件的棄置義務，計入油氣資產成本的同時要確認預計負債。在計提的時候時，要按照計算出來的棄置金額，增加油氣資產原值，同時增加預計負債。棄置費用的計算和確認，在一般情況下分為以下幾步：首先計算未折現的棄置費用；其次確定折現的期限；接下來確定折現率；最后計算出預計的廢棄清理支出現值。油氣田企業(yè)對棄置費用的計量主要是針對一大類井、二大類油氣集輸設施、三大類輸油氣水管線等油氣資產。

（三）油氣田企業(yè)棄置費用的賬務處理

油氣田企業(yè)棄置費用的會計處理主要包括資產取得、利息計提、實際使用及報表影響等。接下來我就以XX油氣勘探公司2014年氣井為例，對棄置費用的賬務處理做一個全面闡述。

首先就棄置費用取得而言，要按照現值或相關行業(yè)規(guī)定計算確定相應油氣資產的棄置成本，將棄置費用的現值計入資產原值，借記油氣資產，貸記預計負債。例如XX油氣勘探公司2014年完井155口，使用年限為10年，根據集團測定，每口氣井棄置費用計提標準為140，000元，行業(yè)投資報酬率為12％，計算得出2015年棄置費用現值為6，987，400元，這時賬務處理為：借記油氣資產-棄置費用6，987，400元，貸記預計負債-預計棄置費用6，987，400元。其次就棄置費用每年的后續(xù)計量，主要包括對計入資產原值的棄置費用計提折舊和對預計負債計提利息。接上例，一是按月計提折舊，月末進行賬務處理。分錄為：借記生產成本180，833.33元，貸記累計折舊180，833.33元。二是年底計提利息。取得資產后需要每年計提利息，但是計提利息并不支付，只是增加預計負債，借記財務費用，貸記預計負債-預計棄置費用，當年新增加的資產不計提利息。接上例，可以計算出第一年要計提的利息為838，488元，借記財務費用838，488元，貸記預計負債-預計棄置費用838，488元。第二年棄置費用的累計金額為7，825，888元，計提利息為939，106.56元，借記財務費用939，106.56元，貸記預計負債-預計棄置費用939，106.56元。利息計提至油氣資產使用期滿或處置時，不再予以計提。第三是棄置費用的使用及處置。包括實際發(fā)生棄置費用時的賬務處理和預計負債使用后仍有余額的賬務處理兩種情況。承接上例，棄置行為發(fā)生需實際支付全部棄置費用時，借記預計負債-預計棄置費用21，700，000元，貸記銀行存款/應付賬款21，700，000元；若棄置費用發(fā)生后預計負債賬面還有余額的，就要對預計負債進行沖減，計入生產成本：借記預計負債-預計棄置費用，貸記油氣生產成本。至此賬務處理完畢。最后就棄置費用對報表的影響：一是對資產負債表的影響，油氣資產的取得和折舊的計提均對資產和負債平衡影響；二是對利潤表的影響，在油氣資產棄置費用實際發(fā)生前要進行計提折舊，這在一定程度上增加了成本，減少了息稅前利潤；三是對現金流量表的影響，在棄置費用實際發(fā)生時現金流出。鑒于篇幅與時間限制，本文對其會計處理的闡述在某些環(huán)節(jié)予以簡化，沒有進行分情況討論。

三、關于預計棄置費用會計處理的思考

目前在棄置費用會計處理過程中主要存在有兩方面的問題：一是確認問題，棄置費用在油氣田企業(yè)會計處理中的內容相似，主要包括恢復生態(tài)環(huán)境、清理等發(fā)生的費用，但是在準則中并沒有規(guī)定所計提的棄置費用何時沖減預計負債，廢棄與不廢棄的標準是什么？棄置費用的使用條件一直以來都難以明確界定，這是油氣田企業(yè)在計提棄置費用后存在的一個關鍵問題。二是關于對棄置費用具體計量的問題，準則中并沒規(guī)定棄置費用計提的比例，油氣田企業(yè)只能自己模糊確定計提金額。這兩個問題也是當下棄置費用會計處理的主要問題，這一方面需要對棄置費用的認定和使用條件做出具體規(guī)定，另一方面需要制定棄置費用的計量標準，避免企業(yè)利用棄置費用的計量不確定性進行利潤操縱。

在當下環(huán)保問題愈發(fā)嚴重的時期，一方面要號召對環(huán)境具有較大影響力的企業(yè)進行環(huán)境保護，另一方面也要按照國際與國內會計準則的要求進行棄置費用賬務處理。油氣田企業(yè)棄置費用金額較大，性質特殊，以經濟手段促進企業(yè)保護生態(tài)環(huán)境是切實可行的。但是在棄置費用執(zhí)行過程中還需要不斷細化，完善準則，只有這樣才能更好的服務于企業(yè)財務實踐，使企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

［1］管璇，林慧.固定資產棄置費用確認的思考［J］.現代商業(yè)，2014（23），262.

［2］袁麗波.論油氣田企業(yè)棄置費用會計稅務的思考［J］.中國總會計師，2013（06），62-63.

［3］張嬌楊. 油田企業(yè)棄置費用分析［J］.財經界（學術版），2010（12）:88.

（作者單位：陜西延長石油（集團）有限責任公司油氣勘探公司）