關于提高公立醫院內部審計質量的思考

徐壽森

【摘 要】 內部審計是公立醫院的“免疫系統”，提高內部審計質量對公立醫院的良性發展具有重要的現實意義。公立醫院內部審計部門和管理部門之間存在著博弈關系，二者的行為策略互相影響。通過博弈模型分析發現，內部審計成本、管理收益、懲罰成本等因素會影響公立醫院內部審計質量。文章認為，加大內部審計力度，重視內控制度建設，建立合理的獎懲機制等，是提高公立醫院內部審計質量的有效途徑。

【關鍵詞】 公立醫院； 內部審計質量； 博弈論

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）16-0113-04

一、問題的提出

近年來，隨著市場經濟的不斷發展和醫療體制改革工作的深入推進，原有的財務管理制度已經不能滿足公立醫院的發展需求。2012年1月1日起，新《醫院財務制度》《醫院會計制度》在全國范圍內正式實施，要求公立醫院健全內部控制機制，加強對經濟活動的財務控制和監督。內部審計作為醫院內部控制的核心內容，在改善醫院經營管理等方面發揮著重要作用。然而，當前公立醫院的內部審計工作中存在著許多問題，比如，內審機構不健全，內審人員專業性不高，內審結果、建議得不到重視和落實等等，導致醫院內部審計“免疫”作用得不到應有的發揮。因此，提高公立醫院內部審計質量既是深化新財務會計制度改革的題中應有之義，又是完善醫院內審“免疫系統”功能的現實需要。從博弈的視角來看，醫院內部審計部門、管理部門之間的博弈互動是影響醫院內部審計質量的重要因素。因此，本文將引入博弈理論，通過構建模型來分析醫院審計部門和管理部門之間的博弈關系，從而為提高醫院內部審計質量提供建議。

二、博弈論在相關審計研究中的應用

博弈論作為一種分析博弈各方相互沖突或合作的策略工具，應用廣泛。最初學術界對于博弈論的研究相對來說比較零星分散。Neuman and Morgenstern合著的Theory of Games and Economic Behavior，對博弈論進行了系統化的研究，奠定了博弈論的發展基礎[1]。隨后，Nash[2]提出了“納什均衡”，證明了非合作博弈模型中均衡點的存在。“納什均衡”基于“理性經濟人”假設和信息不對稱理論，認為當事人在發生沖突時互相之間不能達成一個有約束力的協議。在這種博弈情況下，會存在一個策略組合，在組合中的任何參與人單獨改變自己的行為策略都不會得到任何好處，這就叫“納什均衡”，它為博弈論在經濟、社會等領域的應用奠定了基礎。

對于博弈論與相關審計問題的研究，DeAngelo[3]運用博弈模型對公司外部審計業務競標過程中的利益相關方行為策略進行了分析，發現外部審計師在競標過程中會故意虛報低價以獲得競爭優勢。后來，Antle and Nalebuff[4]從博弈的視角分析了外部審計師和其客戶在審計工作執行過程中的談判博弈戰略，發現審計師發布的審計報告是與客戶談判合議后的結果，而非完全基于自身的判斷。在國內的研究中，李正龍[5]運用博弈模型分析了被審計單位和國家審計機關之間的關系，認為審計成本、審計概率、被審計單位欺詐金額等會對二者之間的博弈行為產生影響；徐悅[6]基于利益相關者的視角，研究了企業內審機構與企業管理者之間，以及企業內審機構與外部政府監管部門之間的博弈關系，得出了內部審計工作執行效果與企業管理當局以及外部政府監管密切相關的結論；趙乃璞[7]以高校內部審計機構與高校管理部門為研究對象，研究了二者之間的博弈策略，認為加大內審部門的審計力度，強化外部監管等措施可以有效提高高校內審工作效果。

目前相關文獻并沒有關于醫院內部審計的博弈研究。公立醫院作為一個復雜的組織系統，實際上是一個各方利益相關者的博弈集合。基于“理性經濟人”假設，醫院內部審計部門、醫院管理部門會根據“利益最大化”原則，表現出不同的策略選擇行為，從而產生不同的矛盾沖突，二者之間的相互博弈成為影響醫院內部審計發展的重要因素。因此，進行公立醫院內部審計博弈分析具有重要的理論價值和現實意義。

三、公立醫院內部審計的博弈分析

（一）構建博弈模型

1.基本假設

為了建立公立醫院內部審計博弈模型，本文提出以下假設：

（1）局中人即醫院內部審計部門和醫院管理部門都為“理性經濟人”，雙方行為策略選擇的目標均為實現自身利益最大化。

（2）假設本博弈模型為非合作博弈，即博弈雙方不會通過串通合謀的方式來最大化自身利益。

（3）醫院內部審計機構和管理部門雙方的策略行為選擇是同時的、隨機的，雙方在作出策略選擇之前均不知道對方的策略選擇情況。

（4）內部審計部門實施審計能審計出管理部門的管理不力及失誤行為，但也存在著付出了一定的內部審計成本卻沒有審計出醫院管理問題的情況。

2.博弈雙方的策略空間

在公立醫院內部審計博弈模型中，博弈局中人為內部審計部門和管理部門。由于醫院的內部審計活動存在一定的成本，所以內部審計部門并不會對管理部門全部的管理活動進行審計，這樣，醫院內部審計部門的策略空間表述為：{審計，不審計}；由于機會主義行為的存在，醫院管理部門的管理、控制等行為也并非全部都能得到有效實施，這樣，醫院管理部門的策略空間表述為：{管理得力，管理不力}。

3.博弈矩陣

根據以上的分析假設，本文建立了以下博弈矩陣：

醫院管理部門選擇管理得力行為策略的概率為α，選擇管理不力行為策略的概率為1-α，醫院管理部門采用的混合策略σG=（α，1-α）；醫院內部審計部門選擇審計行為策略的概率為β，選擇不審計行為策略的概率為1-β，醫院內部審計部門采用的混合策略σC=（β，1-β）；醫院內部審計部門成功審計出管理問題的概率為γ，不能成功審計出管理問題的概率為1-γ。

醫院管理部門管理得力時產生的成本，即管理成本為C1（C1>0），管理得力時產生的收益為R1（如管理風險降低的預期收益等，R1>0），管理不力而被內部審計部門發現時，其面臨的懲罰成本為F1（F1>0）。

醫院內部審計部門付出的審計成本為C2（C2>0），審計收益為R2（如政府監管部門的嘉獎、表揚等，R2>0），管理部門管理不力且內部審計機構不進行審計而被外部監管者發現時，內部審計機構面臨的來自外部政府監管部門的懲罰成本為F2（F2>0）。

（二）博弈模型分析

1.醫院管理部門的博弈策略分析

假設醫院內部審計部門采用混合策略達到最優選擇時，醫院管理部門在選擇管理得力和管理不力兩種策略時的期望收益相等。此時，醫院管理部門不論是選擇管理得力還是管理不力，二者之間是沒有差異的。

醫院管理部門選擇管理得力的情況下，期望收益EG1為：

EG1=β×γ×（R1-C1）+β×（1-γ）×（R1-C1）+（1-β）

×（R1-C1）

=R1-C1

醫院管理部門選擇管理不力的情況下，期望收益EG2為：

EG2=β×γ×（-F1）+β×（1-γ）×0+（1-β）×0

=-βγF1

當EG1=EG2時，

R1-C1=-βγF1

整理得醫院內部審計部門混合策略納什均衡點β*為：

β*=（C1-R1）/γF1

如果醫院內部審計部門選擇審計的概率β大于β*，即β>（C1-R1）/γF1，此時，EG1>EG2，醫院管理部門最優選擇為管理得力；如果醫院內部審計部門選擇審計的概率β小于β*，即β<（C1-R1）/γF1，此時，EG1

2.醫院內部審計部門的博弈策略分析

同樣的，假設醫院管理部門采用混合策略達到最優選擇時，醫院內部審計部門在選擇審計和不審計兩種策略時的期望收益相等，此時，醫院內部審計部門不論是選擇審計還是不審計，二者之間也是沒有差異的。

醫院內部審計部門選擇審計的情況下，期望收益EC1為：

EC1=γ×[α×（-C2）+（1-α）×（R2-C2）]+（1-γ）×[α×（-C2）+（1-α）×（-C2-F2）]

=γR2+γF2+αF2-γαR2-γαF2-C2-F2

醫院內部審計部門選擇不審計的情況下，期望收益EC2為：

EC2=α×0+（1-α）×（-F2）

=αF2-F2

當EC1=EC2時：

γR2+γF2+αF2-γαR2-γαF2-C2-F2=αF2-F2

整理得醫院管理部門混合策略納什均衡點α*為：

α*=1-C2 /（γR2+γF2）

如果醫院管理部門選擇管理得力的概率α小于α*，即α<1-C2 /（γR2+γF2），此時，EC1>EC2，醫院內部審計部門最優選擇為進行審計；如果醫院管理部門選擇管理得力的概率α大于α*，即α>1-C2 /（γR2+γF2），此時，EC1

3.其他因素對醫院管理部門和內部審計部門博弈策略的影響

（1）對醫院管理部門博弈策略的影響

對于醫院管理部門混合策略納什均衡點α*=1-C2/（γR2+γF2），如果醫院內部審計部門的審計成本C2越小，醫院內部審計部門的審計收益R2越高，醫院內部審計部門成功審計出管理問題的概率γ越大。醫院管理部門管理不力且內部審計機構不審計而被外部監督機構發現時產生的懲罰成本F2越大，則α*數值越大，即醫院管理部門選擇管理得力策略的概率增加，醫院管理部門越傾向于進行有效的管理。反之，醫院管理部門越傾向于選擇管理不力的行為策略。

（2）對醫院內審部門博弈策略的影響

對于醫院內部審計部門混合策略納什均衡點β*=（C1-R1）/γF1，如果醫院管理部門的管理成本C1越高，醫院管理部門管理得力時產生的收益R1越低，醫院內部審計部門成功審計出管理問題的概率γ越小。醫院管理部門由于管理不力而被內部審計機構發現所面臨的懲罰成本F1越小，β*的數值越大，即內部審計部門選擇審計的概率增加，內部審計部門越傾向于進行審計。反之，醫院內部審計部門越傾向于選擇不審計。

四、對提高公立醫院內部審計質量的思考

（一）對于公立醫院內部審計部門

根據以上博弈分析，公立醫院內部審計部門加大審計力度，降低內部審計成本，提高審計成功率不但能使醫院管理部門重視醫院管理工作，提高管理水平，促進醫院發展，還能加強醫院內部審計，提高內部審計質量。具體來說對于公立醫院審計部門而言，可以從以下方面著手開展工作：

1.合理設置公立醫院內部審計機構，規范審計操作

當前我國公立醫院內部審計機構設置大多較為隨意，很多公立醫院的內部審計機構隸屬于醫院財務部或紀檢部門，獨立性較差，開展工作時也缺少威信力，內部審計意見和建議也得不到充分的采納和執行。此外，內審人員在執行審計工作的過程中未嚴格按照內審程序操作，造成審計風險控制效果較差，內審質量較低。因此，應該建立獨立的內部審計部門，樹立內審部門的權威，為審計工作的開展創造良好的條件。同時，開展審計工作要嚴格按照醫院內部審計準則的要求，規范審計操作，從而真正發揮內部審計的作用，提高內審質量。

2.加強業務培訓，提高內部審計人員專業素質

審計工作的專業性要求醫院內部審計人員不但要有扎實的內部審計知識技能，還要對本單位的經營管理有深入的了解。因此，內部審計人員首先必須要具備相應的執業資格。其次，醫院內審部門要加強對內審人員的業務培訓，注重內審人員的后續教育，鼓勵他們參加中、高級職稱考試。此外，內審部門還要多組織醫院內審人員與外部獨立審計機構如會計師事務所的交流學習，在相互促進中更新自己的業務知識。最后，內審部門應組織加強與管理部門的溝通，這有利于內審人員多方了解醫院內部經營，為內審工作的開展奠定基礎。

3.采用先進的醫院內部審計理論和方法，降低審計成本

目前，大多數醫院內部審計仍沿用傳統的審計理論，審計方法也較多依靠內審人員手工操作，審計效率低且成本高。而公立醫院的經營環境已經發生了巨大變化：醫療改革不斷推動醫院與外部市場接軌，醫院經營風險增大；新醫院財務會計制度的實施對內部審計人員提出了更高的業務素質要求；醫院會計信息化、數字化等先進的技術方法對醫院內部審計工作提出了新的挑戰，等等。傳統的審計理論與方法已經不能適應現代醫院經營管理需要，必須要向外國、國家審計機構以及民間審計機構學習先進的理論知識和方法，提高審計效率，降低審計成本，從而達到提高內部審計質量的目的。

（二）對于公立醫院管理部門

根據博弈論分析，醫院管理部門管理不力，管理成本越高，管理收益越低，說明醫院管理上存在問題，會加大醫院內部審計的人力、物力、財力，不利于醫院內部審計質量的提高。具體來說，醫院管理部門可以從以下方面加以改善：

1.強化內控意識，完善內部控制制度

目前，醫院管理部門對于內部控制制度建設認識不夠、重視不足，內部控制制度也不盡完善。具體的表現有：管理人員多側重于醫院經濟指標的考核，輕視對醫院內控制度的評價；醫院的內部控制制度散見在各個部門內部，或僅針對具體事項制定各項規章制度，尚未形成系統性的內控框架；內部控制在醫院成本核算控制等重要領域的作用發揮不足，等等。內部審計作為監督、評價醫院內部控制活動是否合法、適當、有效的手段，與內部控制有著相互依賴和促進的關系，所以，要提高醫院內審質量，管理部門必須要強化內控意識，完善內部控制建設。

2.采用先進的管理方法，提高管理效率，降低管理成本

當前大多數醫院的管理者都是醫療專家出身，與企業的職業管理者不同，他們精通醫療專業知識，但比較習慣于進行傳統的經驗型管理，在專業化的組織管理方面比較薄弱。如今，規模化、集團化和資本集約化已經成為現代醫院的發展趨勢，醫院所面臨的風險和挑戰也越來越多，作為醫院管理者，應該加強自身管理知識的更新，與其他具有先進管理經驗的組織、單位多開展交流學習，同時借鑒現代企業管理的優秀理念，學習先進的組織管理方法，提高管理效率，降低管理成本，以保證公立醫院的可持續發展，這樣醫院內審質量也會得到提高。

3.加強與內審部門的協調配合，加大內審意見和建議的執行力度

醫院各管理部門對內部審計工作的支持是保證內部審計工作正常運行，提高內部審計質量的重要保障。醫院內部審計部門檢查發現的管理中存在的問題和漏洞，管理部門一定要及時落實執行，這樣才能發揮內部審計部門“免疫系統”的作用，改進醫院經營，完善醫院管理結構。具體而言，醫院應該建立內審工作責任考核管理體系，將審計改進意見具體分解到各管理部門，實現層層分解，逐級負責，使各級管理人員和內部審計人員能夠在各自的職責范圍內，實現良好的工作對接，提高配合度，為內審意見和建議的執行建立良好的制度基礎。

（三）對于外部監管機構

根據博弈分析，外部監管機構的懲罰（即外部懲罰成本）及激勵（即審計收益）會對內審部門和管理部門之間的博弈關系產生影響，所以，要建立合理有效的獎懲機制，促使醫院內部審計部門和管理部門的博弈向著“管理部門管理得力，內部審計部門審計得力”的方向轉變。外部監管機構可從以下方面考慮：

1.加強監督和處罰力度

首先，加強外部監管機構對內審部門和管理部門的監督和處罰，對違法、違紀行為必須要加以追究，使醫院內審部門和管理部門恪盡職守，做好本職工作，從而使醫院內部審計質量得以提高。需要補充的是，管理部門管理不力而被醫院內審部門發現時面臨的處罰成本也是影響醫院內審部門和管理部門之間的博弈關系的重要因素，所以，內審部門對其發現的各項管理問題，也一定加大處罰力度，使管理部門感受到壓力，從而重視審計意見的落實和執行。

2.建立合理的激勵機制

內部審計收益是指醫院內部由于審計得力而受到政府監管部門的嘉獎、表揚等。博弈分析結果顯示，內部審計收益越高，醫院管理部門選擇管理得力的概率越大，醫院管理部門越傾向于進行有效的管理。因此，從外部監管機構的角度出發，在加強監督的同時，也應該建立合理的激勵機制，對內部審計工作突出的個人或部門，進行適當、合理的激勵，如頒發嘉獎令等，以調動部門人員工作的積極性，取得良好的工作成效，內部審計質量也會得到提高。●

【參考文獻】

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[7] 趙乃璞.基于博弈論的高校內部控制審計研究[J].會計之友，2013（35）：60-62.