《環境保護稅法征求意見稿》的反思

丁蕓　胥力偉

【摘 要】 2015年6月11日，國務院法制辦公布《中華人民共和國環境保護稅法（征求意見稿）》。審視此次征求意見稿，可以發現進步與預期帶來的改革紅利值得肯定，但反思之下，此次征求意見稿也存在些許待優化之處，建議從以下幾方面完善環境保護稅法：落實稅收法定原則，地方授權需限制；從擴大征稅范圍、細化計稅依據、提高稅率等方面完善稅制要素；從細化稅收征管協調方案、明確稅款歸屬等方面完善稅收管理；從明確環保稅稽查與舉報內容和加強相關配套建設等方面優化外部環境與配套措施改革。

【關鍵詞】 環境保護稅法； 征求意見稿； 優化

【中圖分類號】 F810.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）15-0123-05

一、引言

進入21世紀以來，隨著環境問題凸顯，環境保護稅逐步提上日程。早在2007年的《節能減排綜合性工作方案》中曾明確提出“研究開征環境稅”，自此，關于環境稅的研討一直沒有間斷。經過近十年的研究，環境保護稅進入立法階段，而所公布的《環境保護稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）也充分體現了十年醞釀的成果。總體來看，此次《征求意見稿》的出臺具備堅實的理論基礎和現實意義。

《征求意見稿》基本上完成了排污收費制度向環境保護稅的平移，即費改稅，此次改革能夠實現排污費制度無法實現的目標，預期帶來以下制度紅利[ 1 ]。

第一，堵塞排污費征管漏洞。一方面，排污費制度屬于行政手段，征收排污費不具有剛性，部分企業出現漏報、少報、不報或者欠繳的現象。相比較而言，環境保護稅的征收主體是稅務部門，依賴于國家政治權力征稅，具有強制性和固定性，企業偷逃稅、滯納稅款將依據《刑法》、《稅收征收管理法》等相關法律予以處罰，解決了排污費征收非剛性的問題。另一方面，環境保護稅由稅務部門征收，稅收收入和支出納入財政預算收入和支出，需嚴格依據《預算法》執行，法律中對違規違法行為制定了懲處措施，從源頭杜絕了排污費層層截留、腐敗等問題，較好地填補了排污費管理中的漏洞。

第二，差異化稅率可有效促進企業治污和減排。《征求意見稿》比現行排污收費制度拉大了差異化稅額的跨度，對嚴重污染行為加大了加倍懲處力度，對治污減排企業規定了稅收優惠期限，倒逼企業時時控制污染物排放濃度，有效促進企業治污和減排。

第三，一步到位式費改稅舉措較分步推進更為嚴厲。之前學術界有一種觀點認為排污費改稅應采用先易后難的辦法，從重點污染源和易于征管的課稅對象開始，循序漸進逐步擴大范圍，分步推進費改稅。但是此次公布的《征求意見稿》采取一步到位式費改稅，比之前預想的分步推進方案更加全面和嚴厲。

雖然環保稅的立法有利于加快費改稅步伐、促進產業優化升級、維護社會公平，對于開啟生態文明建設具有舉足輕重的作用和重要意義，但是環保稅作為一個新立稅種，有其開征的特殊目的，很多方面不同于現有稅種，而且新稅種開征會面臨各種未知的稅源流失問題，這里既有納稅人主觀偷逃稅款的原因，也有環保法稅制設計本身存在缺陷的因素。目前提出的《征求意見稿》仍存在很多問題，如果未能得到完善，直接后果就是國家稅源流失和責任界定不明。因此，為了能夠使環保稅完成國家賦予其推進生態文明建設的使命，在環保法立法環節應格外慎重，本文分別從稅收法定、稅制要素、稅收管理、稅收配套改革等方面提出一些改革建議，以期環保法能夠順利推行和實施。

二、落實稅收法定原則，適當限制地方授權

《征求意見稿》第四條規定省、自治區、直轄市人民政府統籌考慮本地區環境承載能力、污染排放現狀和經濟社會生態發展目標要求，有權限適當上浮應稅污染物的適用稅額。同時，省、自治區、直轄市人民政府可以根據本地區污染物減排的特殊需要，增加同一排放口征收環境保護稅的應稅污染物種類數。可以看出，《征求意見稿》的相關規定給予了地方政府足夠的自主權，可以根據各地區的實際情況來裁定適合自身發展的上浮稅額和計稅依據的范圍，使地方政府能夠在環保稅整體運行框架下隨實際情況靈活變動。

但是這種稅率上浮和稅基擴大的做法也存在很大問題。第一，從稅收法定角度來看，2015年3月15日新修訂的《立法法》中明確“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律[ 2 ]，其中將稅率法定單列出來予以強調，這是因為對于一般稅種而言，稅率是稅收的核心要素之一，一定要法定，不能具有靈活性；但考慮到環境保護稅以保護生態環境為主要職能，屬于職能異化的稅種，因此在稅率設置上可兼具一定的靈活性。第二，從稅收公平視角來看，由于各地區情況的不同，稅額上浮額度在地區間有差異，導致污染企業向稅率低的地區流動，不利于稅收橫向公平。第三，地方有權增加應稅污染物種類數，這意味著地方可以擴大稅基，調整計稅依據。

總體來看，地方授權的相關規定優勢在于地方可以因地制宜，但是授權裁量過大的情況下也會帶來很多弊端，需要對地方授權進行一定的限制。

三、稅制要素類改革與優化

稅制要素的設計是一個稅種的核心，是一個稅種體現其職能、發揮其作用的關鍵。《征求意見稿》中稅制要素已然考慮了學術界多年的研究成果，體現了社會各界的需求，但是在一些細節方面還有待優化。

（一）擴大征稅范圍

從法律名稱來看，環境保護稅法這一名稱覆蓋面較廣，從理論來看可覆蓋排放污染物、污染類產品、二氧化碳排放等內容，但是《征求意見稿》中僅規定對排放污染物征稅，整體的稅制架構和實質應為“排污稅”[ 3 ]。基于環境保護稅名實相符的考量，環保稅下應設置三大稅目：一是污染物排放，促進節能減排；二是污染類產品，引導環保產品消費；三是二氧化碳，促進生態平衡。具體做法建議如下。

1.增設污染物排放稅目

（1）排污納稅人宜分步覆蓋，實現相關稅費統籌安排

2015年1月1日實施的新環保稅法規定“排放污染物的企業事業單位和其他生產經營者，應當按照國家有關規定繳納排污費”。其中排放污染物的企事業單位和其他生產經營者應包括直接排放者和間接排放者。在現實操作中，直接排放者適用《排污費征收使用管理條例》繳納排污費，此次費改稅后應繳納環保稅。而間接排放者中向城市污水集中處理設施排放污水的按照《污水處理費征收使用管理辦法》繳納污水處理費[ 4 ]；向城市生活垃圾處理廠排放垃圾按各地相關規定繳納垃圾處理費。有一種觀點認為《征求意見稿》中僅對直接排放者征稅，納稅人覆蓋范圍過窄，而間接排放者通過向“城鎮污水處理廠、城鎮生活垃圾處理場”交納“過路費”而“免稅”，因此應將間接排放者也納入征稅范圍。需要注意的是，此種方案將涉及污水處理費和垃圾處理費的“費改稅”，難度較大，建議目前暫時僅對直接排放者征收環保稅，待條件成熟后，再逐步統籌污水處理費、垃圾處理費和環境保護稅，擴大納稅人覆蓋范圍。

（2）適當擴大污染物征稅范圍

《征求意見稿》對排污費征收范圍進行平移，征稅對象主要包括四類污染物，即大氣污染物、水污染物、固體廢物、建筑施工噪聲和工業噪聲，而且將“其他污染物”綴于其后，為以后增補未知的污染物留有余地。其中在稅目稅額表中，大氣污染物列示有44項，水污染物包括第一、二類污染物共計61項污染物，并規定同一排放口中的化學需氧量（COD）、生化需氧量（BOD5）和總有機碳（TOC）只征收一項；每一排放口的應稅水污染物，區分重金屬和其他污染物，按照污染當量數從大到小排序，其中重金屬污染物按照前5項征收環境保護稅，其他污染物按照前3項征收環境保護稅。總體來看，環保稅未能擺脫排污費征收范圍過窄的局限。

結合全國大氣污染以霧霾為主的現象，北京市已于2015年9月15日通過實施差別化費率對揮發性有機物征收排污費，成為全國首個針對揮發性有機物收費的地區，直接劍指霧霾元兇。因此建議環保稅中增加揮發性有機物這一稅目，倒逼企業改變生產工藝和原料，減少揮發性有機物排放。

2.逐步整合環境類稅收，增設污染產品類稅目

第一，目前我國已在消費稅中對成品油、木制一次性筷子、電池、涂料等污染產品征稅，建議今后可從消費稅中剝離出來，納入環保稅的征稅范圍中。第二，我國現行的資源稅、消費稅等稅種與二氧化碳稅的功能交叉重疊，若單純把二氧化碳納入環境稅的征稅范圍而不改變其他稅種，顯然存在不妥之處，因此，暫不考慮把二氧化碳納入征稅范圍。今后將消費稅中相關稅目剝離出后改征環保稅。

3.條件成熟時增設二氧化碳稅目

由于二氧化碳不屬于標準意義上的污染物，導致發改委、財政、稅務部門之間存在不同認識分歧；此外考慮到碳稅的國際談判等復雜因素，此次《征求意見稿》并未將碳稅納入征稅范圍。但是從長期來看，二氧化碳排放量過大將引發全球溫室效應，對全球生態環境造成巨大破壞，因此今后開征碳稅是必要的，同時開征碳稅時還需要將資源稅、消費稅中的稅目進行整合，避免重復征稅。

（二）細化計稅依據

環境保護稅法具有特定調節目的，即促進節能減排，因此為了達到這一目標，就需要在稅制設計上進行體現。《征求意見稿》中規定了差額稅率，總體上體現了“多排污者多繳稅、少排污者少繳稅”的原則，但是還需要細化。

1.細化設計建筑施工噪聲計稅依據

《征求意見稿》中對工業噪聲按照超過國家規定標準的分貝數確定稅率，但是對建筑施工噪聲卻依據建筑面積每平方米確定稅額。由于建筑施工多為露天作業，周圍無遮擋，因此建筑噪聲多具有突發性、不連續性、波動性等特點，不太容易監控測量，故而按照建筑面積較易征管，但也意味著無論納稅人是否作出減排努力都是一樣的征稅標準，無法有效促進建筑噪聲納稅人減排。因此建議建筑施工噪聲分兩種情況征管：其一，建筑噪聲納稅人能夠準確提供施工高峰期、噪聲排放量較大時的噪聲測量記錄的，比照工業噪聲按超過國家標準的分貝數確定稅率；其二，建筑噪聲納稅人不能提供準確噪聲測量記錄的，按照建筑面積征收。同時出臺相關稅收優惠，即對納稅人工程作業時購置低噪聲施工機械、購置安裝消聲器等設備、購置安裝臨時隔聲屏障等，可給予一定的稅額減免，促進納稅人減排噪聲。

2.細化固體廢棄物計稅依據

《征求意見稿》中對固體廢棄物按照排放量確定，但是固體廢棄物征稅范圍中的煤矸石、粉煤灰等可以資源綜合利用，為了促進排污企業就地資源綜合利用，建議明確固體廢棄物納稅人僅按固體廢棄物的實際排放量征稅，對資源綜合利用的固體廢棄物不予征稅。

（三）提高稅額，設置差異化稅率

1.提高稅額標準

2014年發改委公布的《關于調整排污費征收標準等有關問題的通知》（發改價格〔2014〕2008號）中，調整提高了排污費征收標準，與此同時，各地根據情況對當地排污費征收標準也都進行了調整，如北京市2014年1月1日執行的排污費新標準是現行全國標準的7～8倍，天津市2014年7月1日執行的廢氣、廢水征收標準是全國標準的5倍，河北省2015年1月1日執行的廢氣、污水的收費標準是全國標準的1倍。

此次《征求意見稿》中將2014年調整后的排污費征收標準進行平移，對大氣污染物每污染當量征稅1.2元，水污染物每污染當量征稅1.4元。這種平移的優勢是不會增加企業負擔，但平移排污費標準總體來看稅額設置過低，無法反映污染物治理成本。據統計，2013年我國排污費征收數額為216.05億元，而2013年用于環境污染治理的投資總額為9 516.5億元，征收到的排污費僅占污染治理投資的2.27%，即便《征求意見稿》中規定的稅額標準較2013年的征收標準提高了1倍，也遠遠無法彌補環境污染治理投資額。低稅率將導致企業寧可納稅也不愿運行治污設施減排。

盡管《征求意見稿》中規定省、自治區、直轄市人民政府可以統籌考慮本地區環境承載能力、污染排放現狀和經濟社會生態發展目標要求，適當上浮應稅污染物的適用稅額，但是基于稅收橫向公平原則考慮，對環境造成污染程度相同的行為或產品應負擔相同的稅負，不同地區之間的制度不應該存在差異，避免經濟相對落后地區通過較低的環境稅吸引污染企業投資建廠，導致污染集中向稅負較輕的地區轉移。環境不是屬于某一個地區的，大自然是一個不斷循環的整體，我們不能把經濟的發展建立在犧牲某個城市的基礎之上。因此最好的辦法是提高稅額，加大企業環保費用支出，淘汰落后產能，倒逼企業運行減污設備減排污染。

2.設置差異化稅率

為促進企業減排，《征求意見稿》中規定“納稅人排放應稅大氣污染物和水污染物的濃度值低于國家或者地方規定污染物排放標準50%以上，且未超過污染物排放總量控制指標的，可在一定期限內減半征收環境保護稅”。但相對來說減排50%的要求較高，為了更好地調動企業的積極性，建議參考天津排污費征收標準執行差別化稅率，即：納稅人排放污染物濃度值低于規定污染物排放標準90%～100%之間（含100%），按規定稅率計征；低于規定污染物排放標準80%～90%之間（含90%），按規定稅率的90%計征；低于規定污染物排放標準70%～80%之間（含80%），按規定稅率的80%計征；低于規定排放標準60%～70%之間（含70%），按收費標準的70%計征；低于規定排放標準50%～60%之間（含60%），按收費標準的60%計征；低于規定標準50%（含50%），按收費標準50%計征。

四、稅收管理類改革與優化

稅收征管決定了一個稅種能否充分體現稅制設計的初衷，發揮稅種應有的作用。由于環境保護稅法征管涉及環境保護部門與稅務部門的協同合作，環境保護稅法還承擔除財政職能之外的環境保護職能，因此環境保護稅法應細化兩部門的征管協調機制，明確環境保護稅資金的歸屬和使用方式。

（一）細化征管協調機制

基于充分信任納稅人自行申報質量的角度，《征求意見稿》中提出的“企業申報、稅務征收、環保協同、信息共享”的征管模式基本符合實際，畢竟企業最了解自身污染物排放的數量和種類。但是在這種征管模式下需要注意以下問題：

1.建立環保部門和稅務部門協同、制約機制

由于環境保護稅計稅依據的特殊性，排污量的計量和判定需要專業化的技術條件和知識，不易為一般納稅人和稅務機關掌握，稅務機關想要短時間培訓出懂環境監測的稅務人才存在一定的難度；此外，我國污染物排放在線監測系統還不完善，對污染物的監測數據需要專業技術部門的核實，因此計稅時只能依靠環保部門或第三部門專業審核后的數據確定，這就強調稅務部門和環保部門需要協同征管[ 5 ]。而《征求意見稿》中也明確了環境保護部門有履行對應稅污染物監測、監督和審核確認的職責，但對兩個部門如何協調、如何監督并未出臺明確規定[ 6 ]。具體表現為：第一，《征求意見稿》將納稅人分為重點監控納稅人和非重點監控納稅人，對于重點監控納稅人需以環保部門審核后的數據作為計稅依據，但是稅務機關如何確定環保部門監測數據的準確性沒有提及，一旦環保部門涉嫌少報、瞞報、錯報排污企業的實際監測信息，會直接導致環保稅稅源的流失，稅務機關缺乏質疑的話語權和監督權，將不能保證稅款的足額征收。第二，《征求意見稿》中對非重點監控納稅人需稅務部門和環保部門聯合核定，在執行過程中如果出現不一致情況，以哪個部門核定為首要參考值、兩個部門如何協調等問題還需要出臺相關細則，以保障兩者之間的通力合作，形成一個透明的相互協作機制，共同完成環保稅的征收管理。

2.明確環保部門的核定依據

《征求意見稿》僅僅明確了環保部門的核定責任，并未明確環保部門的核定依據，建議依據2014年發改委公布的《關于調整排污費征收標準等有關問題的通知》（發改價格〔2014〕2008號）中規定的核定依據進行明確：（1）對已經安裝污染源自動監控設施且通過有效性審核的納稅人，應嚴格按照自動監控數據核定計稅依據。（2）所有具備安裝條件的國家重點監控納稅人，需要完成主要污染物自動監控設施的安裝并正常運行；2016年底前，所有國家重點監控納稅人實現按自動監控數據核定計稅依據。（3）對排放污染物種類多、無組織排放且難以在線監控的納稅人，應按照環保部規定的物料衡算方法和監督性監測數據，嚴格核定排污費。（4）不具備在線監控的納稅人可選擇具有專業環境檢測資質的第三方負責安裝、運營和維護污染源自動監控設施，根據第三方出具的檢測報告中的監控數據申報納稅，第三方應對該申報數據的真實性、準確性承擔責任，如有虛報、瞞報，應在征管法中增加相關的懲罰措施，如需承擔未交、少交稅款50%以上3倍以下罰款等。

（二）明確稅款的歸屬和使用方式

1.明確稅款的歸屬

《征求意見稿》中沒有環境保護稅稅款歸屬的規定。一般來說，環境稅的歸屬問題應該在合理衡量中央與地方兩個層次的環境稅稅收利益關系的基礎上來考慮。我國實行分稅制是為了有效處理中央政府與地方政府之間的事權和財權的關系，而地方政府財政狀況由于財權、事權的不對等顯得相對比較緊張，尤其是“營改增”的開展，使得地方政府的財權更加緊張。中央財政經過幾十年的連續增長，治理環境的支付能力明顯強于地方政府。因此，環境稅既不應完全歸屬于中央，也不應全部歸屬地方，可將其暫定為中央與地方共享稅。

2.明確環保稅使用方式

《征求意見稿》附則中規定“征收環境保護稅的，不再征收排污費。原由排污費安排的支出納入財政預算安排”，這種表述暗含著環保稅收入納入財政預算，進行統籌安排，與此同時原排污費安排的支出也由財政預算支出統籌安排。但是2015年新實施的環保法第四十三條明確規定“排污費應當全部專項用于環境污染防治，任何單位和個人不得截留、擠占或者挪作他用”。此外，從國際上普遍做法來看，環保稅收入多為專款專用，專門用于環保部門的治理排污，改善環境[ 7 ]。尤其當前環境惡化趨勢越來越嚴峻，環保投資總量不足，建議將環境稅收入全部作為環保的專項資金使用。環境稅收入歸屬中央的部分用于全國性環境問題及具有明顯外溢性的跨區域自然環境的治理，例如荒漠治理、水土流失治理等。地方集中的環境稅用于本地區的環境、生態保護工程以及環保公共設施建設等，資金主要用于治理污染源，如污染物處理設施的投資、治污設備或技術的研發，為環保科研部門提供科研經費，探索高科技治污的新辦法，以加強環境污染的綜合治理，提高環境監察能力。資金的使用應該采取更加嚴格更加完善的制度，避免騙取環保資金行為的發生，使之真正用到對環境治理有益的地方。

（三）明確環保稅稽查與舉報內容

環保稅的稽查是影響環境稅是否能夠公平實施的重要因素，只有不斷完善稽查制度，將違規人員繩之以法才能樹立起環境稅的威嚴，才能促使其更好地實施下去。由于環境稅計稅依據的測量存在特殊性，因此稅務機關對企業繳納環境稅的行為進行檢查存在著較多的技術障礙，而環保部門在這方面有著大量的優勢，因此，環境稅的稽查應該由環境保護部門負責。這樣形成一個征收以稅務為主，稽查以環保部門為主，稅務與環保部門互相監督、互相補充的機制，稽查數據依據源于企業自行申報和政府設立的重點污染源排放監測站數據共同驗證，盡可能在源頭堵住偷排偷放、瞞報數據等偷稅漏稅行為的發生。稅務與環保的互相監督機制可以借鑒我國土地增值稅和車輛購置稅的經驗，例如企業的環保不合格，稅務可以通過稅收方面的權利終止其生產經營行為，而環保部門可以依據企業是否拿到稅務部門開具的環境稅完稅（或免稅）證明而管控其排污行為。

此外，社會公眾的環保意識越來越強，他們對企業的違規排污行為深惡痛絕，因此政府部門應該充分發揮社會公眾的監督權，對于群眾舉報的偷排及偷逃環境稅的行為，環保部門應該作深入調查，對于確實發生違法違規行為的企業，應該對其施以嚴重的懲罰并進行社會公示，此舉同時也能對其他偷排企業起到警示的作用。

五、外部環境與配套措施類改革及優化

外部環境與配套措施是實施一個稅種的必要因素。但從環境保護稅來看，計稅依據是排污量，而排污量的測量依賴于環境檢測儀器設備。2012年以來環境檢測儀器設備銷量呈高位增長態勢（圖1），但總體來看企業現代化的自動檢測設備覆蓋面過窄，且主要限于實力雄厚的大型企業，多數小型企業無力購置運行檢測設備，同時申報人員素質參差不齊，導致申報數據缺乏可信度。如果單純依靠環保部門審核，將加大環保部門工作人員工作量，并可能導致選擇性執法問題。從長期來看，環保稅的有效執法依賴于完善的環境檢測制度和準確的檢測數據，必須在環保稅法中規定相關的配套設施建設要求。

（一）擴大污染物排放監控設備的覆蓋面

對于環保稅重點監控納稅人，強調必須安裝運行污染源自動監控設施，并以設備測試數據作為申報依據。為了減輕納稅人負擔，主管稅務機關需加強對企業購置環境保護專用設備稅額抵免優惠政策的落實力度，擴大環境檢測儀器儀表等設備的覆蓋面。對于非重點監控納稅人，有能力的支持自行安裝污染源自動監控設施，無購置運行能力的，可選擇委托具有專業環境檢測資質的第三方負責安裝、運營和維護污染源自動監控設施，環保部、財政部、國家稅務總局等有關部門出臺相關法規規定第三方檢測機構的權利義務和懲處細則。

（二）加快落實監測網絡和監測數據信息體系

2015年1月1日起實施的新環境保護法中明確提出“建立監測網絡和監測數據信息體系”。監測網絡中包括環境質量監測和重點污染源排放監測。建議出臺相關規定，約定國家和各地區環境質量監測站（點）對重點污染源排放監測站（點）監測數據定期通報當地主管環保稅稽查部門，作為環保稅交叉稽查的依據，降低污染物單一申報數據造成的偷逃稅概率，增加稅務稽查依據。

六、結束語

環境稅的開征對環境改善有著巨大的推動作用，但并不意味著開征環境稅就能解決所有的問題，更重要的是建立并完善環境稅制度設計、征收管理、稅款使用、配套設施等諸多方面的制度體系。環境稅稅收體制應該是一個動態調節、長效的機制，這一稅收體制能夠在社會經濟不同發展階段動態調節，有助于長期高效地改善環境，提高居民的生活質量。同時，環境稅稅收體制是一個動態調整的、不斷優化的體制，需要政界、學界、實業界乃至社會公眾廣泛參與并完善。

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